НДС при покупке товара, стоимость которого выражена в долларах США, а оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ, увеличенному на определенный процент

Источник: ИА Гарант

Согласно условиям договора на приобретение товара в условных единицах покупатель должен оплатить аванс в размере 30% от стоимости товара, выраженной в долларах США, по курсу ЦБ РФ + 2% на дату оплаты, но не менее 98 руб. В аналогичном порядке должен быть произведен окончательный расчет за товар после его поставки: 70% от стоимости товара, выраженной в долларах США, по курсу ЦБ РФ + 2% на дату оплаты, но не менее 98 руб.

Фактически организация-покупатель перечислила аванс просто по курсу ЦБ РФ на дату оплаты (превышал 98 руб.).

В УПД со статусом "1", полученном от поставщика после отгрузки товара, указана сумма за товар в рублях, рассчитанная исходя не из фактической, а из расчетной суммы аванса, и 70% от стоимости товара по курсу ЦБ РФ + 2% на дату поставки, но не менее 98 руб.

Верна ли такая стоимость товара в целях исчисления НДС? Вправе ли организация потребовать УПД на сумму фактической оплаты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В связи с тем, что покупатель перечислил аванс в меньшем размере, чем договорились стороны, рекомендуем сторонам уточнить порядок расчетов в образовавшейся ситуации, например, путем подписания дополнительного соглашения к договору, из которого будет четко понятно, какую именно сумму в рублях должен уплатить покупатель поставщику. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации возможны два варианта развития событий (от выбора зависит порядок исчисления НДС поставщиком и порядок составления счета-фактуры (УПД) и других первичных документов).

Считаем, что у покупателя существует риск того, что налоговый орган откажет ему в вычете НДС на основании того УПД, который получен от поставщика.

Обоснование позиции:

О договоренностях сторон

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (ст. 431 ГК РФ).

Из гражданского законодательства следует, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 140, п. 1 ст. 317 ГК РФ).

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В п. 29 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54 прокомментировано, что стороны вправе в соглашении установить курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок определения такого курса.

Если законом или соглашением сторон курс и дата пересчета не установлены, суд в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ указывает, что пересчет осуществляется по официальному курсу на дату фактического платежа.

В частности, встречаются случаи, когда договоры об оплате денежных обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, но оплачиваемых в рублях, содержат условия оплаты суммы в рублях, эквивалентной сумме в иностранной валюте, увеличенной на определенный процент.

В рассматриваемой ситуации, как понимаем, стоимость товара выражена в долларах США, оплата производится в рублях. При этом из условий договора следует, что покупатель должен уплатить аванс в размере 30% от стоимости товара, выраженной в долларах США, по курсу ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 2%, но не менее 98 руб. В аналогичном порядке должен быть произведен окончательный расчет за товар после его поставки (70% от стоимости товара, выраженной в долларах США, по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, увеличенному на 2%, но не менее 98 руб.).

1) покупатель доплатит разницу между расчетной суммой аванса и фактически перечисленной суммой и оплатит 70% от стоимости товара в порядке, установленном договором. По такому пути разрешения спора в похожей ситуации пошли судьи в постановлении Одиннадцатого ААС от 25.05.2023 N 11АП-3474/23 по делу N А65-27642/2022.

Предположим, стоимость товара - 100 000 долларов США, на дату перечисления аванса курс ЦБ РФ - 98,056 руб./долл. США, расчетная сумма аванса 3 000 514 руб. (100 000 долл. США х 30% х (98,056 руб./долл. США + 2%)), фактически перечислен аванс в сумме 2 941 680 руб.

Стороны могут договориться, что покупатель уплатит поставщику "авансовую" разницу (58 834 руб.) и сумму, эквивалентную 70 000 долл. США (70% от стоимости товара, выраженной в долларах США), по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, увеличенному на 2%, но не менее 98 руб.;

2) стороны будут исходить из того, что покупатель перечислил аванс (2 941 680 руб.) по курсу, согласованному в договоре, но в меньшей величине (менее 30%) и договорятся о том, что оставшаяся стоимость товара (чуть более 70%) будет оплачена по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, увеличенному на 2%, но не менее 98 руб.

Тогда общая стоимость товара по установленному сторонами курсу на дату перечисления аванса - 10 001 712 руб. (100 000 долл. США х (98,056 руб. + 2%)).

Организация-покупатель перечислила поставщику аванс в размере 29,412% от общей стоимости товара, то есть сумму в рублях, эквивалентную 29 412 долл. США.

Оставшуюся сумму долга (70 588 долл. США) организация-покупатель должна перечислить поставщику по курсу ЦБ РФ, который будет действовать на дату платежа, увеличенного на 2%, но не менее 98 руб.

НДС

Если расчеты за товар, стоимость которого выражена в иностранной валюте или условных единицах, ведутся в российских рублях, то при составлении счета-фактуры (УПД со статусом "1") учитываются общие правила и особенности определения налоговой базы по НДС, установленные п. 4 ст. 153 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пп. 3, 7-11, 13-15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В п. 4 ст. 153 НК РФ зафиксировано: если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

В счетах-фактурах по товарам, отгруженным по указанным договорам, в графе 5, в которой указывается стоимость всего количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без НДС, следует указывать стоимость товаров без налога в рублях. Эта стоимость определяется исходя из стоимости товаров без налога в иностранной валюте (условных денежных единицах), пересчитанных в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (письмо Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-09/87714).

Чиновники финансового ведомства разъясняют, что положения п. 4 ст. 153 НК РФ применяются в том случае, когда в целях определения базы по НДС необходим пересчет иностранной валюты, в которой выражена стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), в рубли по текущему курсу ЦБ РФ такой иностранной валюты, поскольку на дату отгрузки товаров (работ, услуг) их стоимость в рублях не определена (полностью или частично).

Если в договоре предусмотрено обязательство об оплате товаров (работ, услуг) в рублях в сумме по фиксированному курсу рубля к иностранной валюте (условной денежной единице), то есть на дату отгрузки товаров (работ, услуг) их стоимость в рублях определена, положения п. 4 ст. 153 НК РФ не применяются.

Смотрите письма Минфина России от 14.03.2024 N 03-07-08/22634, от 06.02.2024 N 03-07-08/9686, от 09.11.2023 N 03-07-08/106701, от 27.09.2023 N 03-07-08/92185.

В том случае, когда товары на момент отгрузки оплачены частично, следует помнить, что согласно п. 14 ст. 167 НК РФ, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров, то на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. Исключений из данного порядка в отношении операций по реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, не предусмотрено.

Вместе тем положения главы 21 НК РФ прямо не уточняют, каким образом определять налоговую базу на момент отгрузки, если отгрузка товаров, подлежащих оплате в рублях, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, произведена в счет поступившей ранее предварительной оплаты (частичной либо 100%).

Минфин России поясняет: при определении налоговой базы на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров. Поэтому часть стоимости товаров, не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.

В итоге при отгрузке товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки (письма Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-11/75467, от 17.02.2012 N 03-07-11/50).

Причем, по мнению Минфина, изложенный подход применяется и к ситуации, когда оплата товаров производится в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), увеличенной на определенный процент.

При определении налоговой базы по НДС на день отгрузки товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено после отгрузки этих товаров в рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме, исчисленной исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц), увеличенного на определенный процент, иностранная валюта (условные денежные единицы) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ без его увеличения на определенный процент. Смотрите письма Минфина России от 13.06.2023 N 03-07-11/54244, от 21.02.2012 N 03-07-11/51.

Если следовать позиции Минфина, то в рассматриваемой ситуации в зависимости от выбранного варианта расчетов (из предложенных выше) поставщик, по нашему мнению, должен действовать так:

1) при отгрузке товара налоговая база по НДС определяется исходя из расчетной суммы аванса (так как на дату отгрузки 30%-я часть сделки определена и далее не изменится) и неоплаченной стоимости товара (70 000 долл. США), пересчитанной по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Предположим, на дату отгрузки курс ЦБ РФ составил 88,5103 руб./долл. США. Тогда поставщик должен указать в составленном при отгрузке счете-фактуре (УПД со статусом "1"):

общую стоимость товара с учетом НДС - 9 196 235 руб. (3 000 514 руб. + 70 000 долл. США х 88,5103 руб./долл. США);
сумму НДС 1 532 706 руб. (9 196 235 руб. х 20/120);

2) при отгрузке товара налоговая база по НДС определяется исходя из фактически уплаченной суммы аванса и неоплаченной стоимости товара (70 588 долл. США), пересчитанной по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

В этом случае поставщик должен указать в составленном при отгрузке счете-фактуре (УПД со статусом "1"):

общую стоимость товара с учетом НДС - 9 189 445 руб. (2 941 680 руб. + 70 588 долл. США х 88,5103 руб./долл. США);
сумму НДС - 1 531 574 руб. (9 189 445 руб. х 20/120).

Поставщику при получении окончательной суммы за поставленный товар следует разницу между общей стоимостью товара, указанной в счете-фактуре (УПД), и фактически полученными суммами разделить на курсовую, возникшую в связи с изменением курса ЦБ РФ, и разницу, возникшую в связи с увеличением ставки ЦБ РФ на 2% по условиям договора (или до 98 руб.).

Курсовая разница налоговую базу по НДС не меняет. А вот вторую разницу рекомендуем считать суммой, связанной с оплатой реализованных товаров, которая увеличивает налоговую базу по НДС у поставщика на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В отношении этой суммы налог определяется расчетным путем с применением расчетной ставки (20/120) (п. 4 ст. 164 НК РФ). Счет-фактура составляется в одном экземпляре (п. 18 правил ведения книги продаж) и покупателю не выставляется, поэтому у него не возникает право на вычет НДС, в том числе и в том случае, если поставщик ему выставит счет-фактуру в нарушение указанного п. 18. Смотрите также письма Минфина России от 01.09.2023 N 03-07-11/83443, от 25.08.2023 N 03-07-11/81032, от 25.08.2023 N 03-07-11/81032, от 04.10.2021 N 03-07-11/80181, от 15.11.2019 N 03-07-11/88148, постановление АС Московского округа от 28.02.2024 N Ф05-32882/23 по делу N А40-28752/2023.

Поскольку, как понимаем, в описанной ситуации поставщик составил УПД со статусом "1", руководствуясь иным подходом (не совпадающим ни с первым, ни со вторым вариантом), то существует риск, что налоговый орган откажет покупателю в вычете НДС на основании такого документа (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Если поставщик составит уточненный УПД и направит его покупателю, то это не будет свидетельствовать о том, что стороны согласовали изменение порядка определения стоимости товара (смотрите постановление АС Северо-Западного округа от 23.05.2023 N Ф07-4293/23 по делу N А56-66400/2022, в пересмотре которого отказано определением ВС РФ от 07.09.2023 N 307-ЭС23-16052).

Также обращаем внимание на то, что в рассматриваемой ситуации сумма дохода (выручки) в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли у поставщика будет отличаться от сумм, рассчитанных в целях НДС, так как указанная сумма определяется по курсу, согласованному сторонами. В связи с этим рекомендуем либо УПД со статутом "1" дополнить дополнительными графами, либо составить счет-фактуру и УПД со статусом "2" (иной первичный учетный документ).

Покупатель в бухгалтерском учете полученные товары учитывает исходя из фактической себестоимости, которая формируется (пп. 4, 5, 6, 9 ПБУ 3/2006):

при первом варианте - с учетом расчетной суммы аванса (3 000 514 руб.) и неоплаченной стоимости товара (70 000 долл. США), пересчитанной по курсу 98 руб. (6 860 000 руб.) (за минусом НДС в размере 1 532 706 руб., если он подлежит вычету);
при втором варианте - с учетом фактически уплаченной суммы аванса (2 941 680 руб.) и неоплаченной стоимости товара (70 588 долл. США), пересчитанной по курсу 98 руб. (6 917 624 руб.) (за минусом НДС в размере 1 531 574 руб., если он подлежит вычету).

В целях налогообложения прибыли стоимость приобретенных товаров определяется в таком же порядке (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).

В заключение обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов. Поскольку в целях НДС рассмотренная ситуация прямо не урегулирована, рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган, чтобы исключить риск отказа в принятии НДС к вычету. Также за разъяснениями можно обратиться в Минфин России.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Счет-фактура в иностранной валюте (условных единицах) (февраль 2025);

- Вопрос: Особенности определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль при отгрузке по договору в у.е., цена которого определена сторонами по курсу на дату отгрузки. При этом предусмотрен авансовый платеж в фиксированной рублевой сумме (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.);

- Заполняем счет-фактуру с ценой товара в инвалюте (А. Дегтяренко, журнал "Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2025 г.);

- Вопрос: В договоре поставки стоимость товаров выражена в у.е. (долларах США), но оплата осуществляется в рублях. Причем стороны зафиксировали в договоре курс доллара США, по которому осуществляется расчет денежных обязательств - из расчета 104,23 руб. за 1 у.е. (доллар США) независимо от курса ЦБ РФ. Покупатель внес предоплату в размере 30%, поставка товара произведена. Как выставить покупателю счет на оплату остатка платежа и УПД со статусом "1" на отгруженные товары? Возникают ли у организации-поставщика в данной ситуации курсовые разницы? (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", апрель 2024 г.);

- Вопрос: Разрешает ли налоговое законодательство при взаиморасчетах провести пересчет валюты по установленному в договоре курсу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.);

- НДС: практика исчисления и уплаты (издание седьмое, перераб. и доп.) (Крутякова Т.Л.). - "Издательство АйСи", 2021 г., раздел 4.7. Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах;

- Курс иностранной валюты в счете-фактуре и товарной накладной (О.В. Давыдова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

9 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Темы и теги

Россия Экономика и Бизнес

ЦБ отгрузка товар база ндс оплата курс цб стоимость УПД сша руб