Позиция Конституционного Суда относительно признания решения налогового органа незаконным в связи с нарушением процедуры проведения налоговой проверки.
Доклад
к ХХI научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ»
В рамках рассматриваемого Конференцией периода, за 2023 год, предлагается проанализировать решение Конституционного Суда по жалобе на нарушение конституционных прав пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (Определение КС РФ от 20 июля 2023 года № 2143-О).
Заявитель обратился в Конституционный Суд с жалобой на пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ, в соответствии с положением которого нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению заявителя, оспариваемое законоположение противоречит статьям 19 (часть 1), 45, 46 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, позволяет судам отказывать в признании недействительным решения налогового органа, вынесенного с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Конституционный Суд РФ не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. В обоснование своих выводов, КС указал, что оспариваемое положение пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность отмены решения налогового органа, принятого с нарушением требований действующего налогового законодательства, но будучи направленным в силу его буквального содержания на защиту прав налогоплательщиков, а не на их ограничение, оно не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.
Как представляется, выбранная КС аргументация о соответствии оспариваемой нормы положениям Конституции свидетельствует об отсутствии открытого конфликта между правами налогоплательщика и нормой, допускающей отмену решения, принятого с нарушением требований законодательства (в аспекте поданной жалобы). Но, очевидно, что жизнеспособность нормы, во многом, зависит от интерпретаций, которые могут положены в основу ее буквального толкования и тех обстоятельств, при которых она себя проявила, посредством «норма - влияние ее на общественные отношения - соответствие Конституции (ограничивает или нет конституционные права)».
В истории с обжалованием пункта 14 статьи 101 НК РФ, Конституционный Суд уже неоднократно высказывал свою точку зрения и во всех случаях отказывал в рассмотрении жалоб, 2011 год, определение № 380-О-О; 2016 год, определение № 1485-О; 2017 год, определение № 790-О, определение № 1210-О. В одном из определений (от 20 апреля 2017 года № 790‑О) КС подробно коснулся сроков осуществления мероприятий налогового контроля. При этом Конституционный Суд отдельно выделил в контексте оспариваемой нормы значение решения, как итогового документа, вопрос о законности и отмене которого – в свете нарушения сроков рассмотрения материалов налоговой проверки - не может быть предрешен – поскольку для налогового органа нет препятствий принимать подобные решения, несмотря на такие процессуальные нарушения. Конституционный Суд обозначил, что нарушение сроков мероприятий налогового контроля не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. С учетом изложенного, при обеспечении общего срока, ограничивающего временные рамки вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика, оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
В итоге, практика обжалования пункта 14 статьи 101 НК РФ складывается следующим образом - положение, предусматривающее возможность отмены решения налогового органа (принятого с нарушением требований действующего налогового законодательства) не подлежит рассмотрению в КС, поскольку содержание такой нормы не направлено на ограничение конституционных прав.
Причины для продолжения поиска противоречий.
Исходя из приведенного выше положения вещей, предлагается разобрать поднимаемый вопрос на предмет возможности развития дальнейшей ситуации в отношении оспаривания пункта 14 статьи 101 Налогового Кодекса РФ.
Причина № 1
Даже, если такая норма и не ограничивает право налогоплательщика (в свете возможности отмены решения), то, во всяком случае, не исключает (а даже, напротив, допускает) - существование в общественных отношениях решения, принятого с нарушением требований закона. При этом безусловная отмена такого решения не обеспечена нормой (подобное решение либо может быть отменено, либо нет). Получается, что положения пункта 14 статьи 101 НК РФ позволяют контролирующим органам - отступать от правил и требований закона, что само по себе уже является неким феноменом, если отталкиваться от того, что органы государственной власти и должностные лица обязаны соблюдать закон (пункт 2 статьи 15 Конституции РФ). При этом в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 января 2016 года № 1-П прямо указано: «Принципы правовой определенности и поддержания доверия граждан к закону и действиям государства гарантируют гражданам, что решения принимаются уполномоченными государством органами на основе строгого исполнения законодательных предписаний, а также внимательной и ответственной оценки фактических обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение, изменение, прекращение прав.».
Причина № 2
Несмотря на то, что норма отдельно оговаривает «существенность» нарушений, как квалифицирующий признак (который не может быть не учтен при разрешении вопроса о правомерности такого решения), то даже при наличии такой диспозиции, норма все равно не устраняет того факта, что, несмотря на тяжесть нарушений (допущенных отступлений) – такое решение все равно презюмируется, как – обязательное (в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ), поскольку формулировка нормы предусматривает отмену решения вышестоящим налоговым органом или судом, а это означает, что тяжесть допущенных процедурных нарушений может учитываться только тогда, когда решение было обжаловано (пересмотрено). Но, если решение не было обжаловано, то, даже несмотря на существенность допущенных нарушений, решение все равно остается в силе. И в таких условиях, налогоплательщик - слабая сторона, чьи права претерпевают влияние от последствий такого решения, которое если и было принято с допущением существенных нарушений, то, в любом случае, остается обязательным для него, если не было им оспорено.
Причина № 3
Весьма противоречивой видится ситуация, когда суды, руководствуясь пунктом 14 статьи 101 НК РФ, - соглашаются с нарушениями требований законодательства. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований Налогового Кодекса, либо допущение иных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (в смысле нарушений требований налогового законодательства) - позволяет, в конечном счете, принимать решение, которому не может быть противопоставлена гарантия реализации прав на судебную защиту от таких нарушений. При этом, незаконность действий (допущенных в нарушение требований законодательства) - оправдывается, как если такие действия были совершены в отношении налогоплательщика (в ходе мероприятий налогового контроля, проводимых в отношении и касательно конкретного налогоплательщика). В этом случае решение налогового органа, как и нарушение требований налогового законодательства, признается правомерным.
Как итог, в общественных отношениях допускается существование решения (налогового решения), принятого в нарушение требований законодательства. И такое явление оказывается допустимым. В этой связи, вопрос о значении и месте правовой процедуры в налоговых правоотношениях, полагаю, является открытым.
Предпосылки для оценки значимости приоритета правовой процедуры (в налоговых правоотношениях) при применении мер государственного принуждения.
Предпосылка № 1
По аналогии (в рамках публичных правоотношений), можно привести пример, когда Конституционный Суд определил особый вектор в смысле значения правовых процедур при применении мер государственного принуждения, но в рамках антимонопольного законодательства. Таким примером является Постановление от 17 февраля 2022 года № 7-П, в котором Конституционный Суд, ссылаясь на Постановление от 24 июня 2009 года № 11-П, приходит к выводу, что мера государственного принуждения может быть применена только при тех условиях, что, во-первых, в действиях хозяйствующего субъекта установлен факт нарушения именно законодательства о защите конкуренции, а во-вторых, он установлен в надлежащей правовой процедуре, регламентированной Федеральным законом "О защите конкуренции", в рамках которой хозяйствующему субъекту гарантируется право на защиту.
Как видно, в качестве обязательного элемента для применения мер государственного принуждения (в рамках антимонопольных правоотношений = публичных правоотношений) учитывается не только факт нарушения, но и правовая процедура, в рамках которой установлено такое нарушение.
Предпосылка № 2
В продолжение обозначенного контекста, интересно также сослаться и на Постановление Конституционного Суда от 2 июля 2020 года № 32‑П и привести из него отдельные тезисы. В данном Постановлении Конституционный Суд подробно разобрал и выдвинул ряд важных правовых позиций, имеющих значение для прорабатываемой темы и затрагивающих вопросы соблюдения налоговыми органами требований законодательства. В указанном постановлении КС отдельно отметил, что обязанность обеспечивать уплату налогов возложена именно на налоговые органы. При этом конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы и обязанность налоговых органов обеспечить их взимание между собою связаны, но друг друга не заменяют. Соответственно, как говорит КС, правовые последствия неисполнения обоих видов долженствования не могут быть одинаковыми для непосредственно обязанных по ним субъектов. Далее, Конституционный Суд отмечает, что возникновение недоимки предполагает реализацию уполномоченным органом права получить исполнение по налоговому обязательству и прибегнуть к мерам законного принуждения. Но при этом, как указывает КС, по смыслу правовых позиций, изложенных в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 декабря 2017 года № 39-П, невозможность получить в бюджет налоговые поступления может быть вызвана в том числе действиями (бездействием) налогового органа. Следовательно, такие действия (бездействие) уполномоченных органов выступают объективной причиной наступившего вреда бюджету публично-правового образования, если именно их, например, упущения сделали невозможным применение законных средств принудительного взыскания недоимок и связанной с ними налоговой задолженности. Причинение такого вреда нельзя вменить непосредственно налогоплательщику и в том случае, когда невозможность взыскания недоимки обусловлена сохраняющими свою силу решениями уполномоченных органов.
Предпосылка № 3
В силу статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах и вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов.
Недостатки нормы во взаимосвязи с другой нормой – повод для новой жалобы в Конституционный Суд.
Можно ли предположить, что с учетом уже имеющихся выводов КС, возможно изменение или развитие правовой позиции КС в отношении пункта 14 статьи 101 НК РФ? Представляется, что да. И поводом для таких рассуждений могут послужить последующие жалобы на указанную норму по другим делам. В каждой новой или повторяющейся ситуации могут быть открыты как новые, так и дополнительные вводные, которые могут повлиять на тезисы КС.
В качестве примера, при котором можно проследить изменение ситуации, касательно оспаривания нормы, есть такие ситуации, когда в одном случае КС отказывает в рассмотрении жалобы (и признает оспариваемое положение нормы – соответствующим Конституции, в аспекте жалобы), а в другом случае признает оспоренную норму – не соответствующей Конституции (во взаимосвязи с другой нормой).
Пример
На примере отдельных инициатив, можно проследить изменение ситуации в отношении статьи 42 АПК РФ. Когда, в одном случае, КС отказал бывшему директору организации-банкрота в рассмотрении жалобы, где он заявил, что положения оспариваемой нормы препятствуют ему участвовать в деле по рассмотрению заявления уполномоченного органа о включении требования в реестр требований кредиторов должника в случае, когда данное требование основано на налоговом правонарушении, совершенном в период нахождения бывшего руководителя на должности единоличного исполнительного органа должника. И в этом случае, Конституционный Суд указал, что данная норма, предоставляя лицам, не участвовавшим в деле, о правах и об обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, право обжаловать этот судебный акт, а также оспорить его в порядке надзора по правилам, установленным данным Кодексом, обеспечивает судебную защиту прав таких лиц и не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе, в его конкретном деле (Определение от 28 сентября 2021 года № 1889‑О). Но, уже в другом случае, когда вопрос был поставлен во взаимосвязи статьи 42 АПК РФ со статьей 34 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», то уже в этом случае Конституционный Суд признал статью 42 АПК (во взаимосвязи со ст. 34 Закона о несостоятельности) - не соответствующей Конституции, в той мере, в какой по смыслу, придаваемому ст. 42 АПК РФ и ст. 34 Закона о несостоятельности судебной практикой, они не позволяют лицу, привлеченному к субсидиарной ответственности по обязательствам должника, обжаловать судебный акт, принятый без участия этого лица, о признании обоснованными требований кредиторов должника и о включении их в реестр требований кредиторов за период, когда это лицо являлось контролирующим по отношению к должнику (Постановление Конституционного Суда РФ от 16 ноября 2021 года № 49-П). Далее, в развитие обозначенной позиции КС, Верховный Суд РФ признал за бывшими директорами право на обжалование результатов налоговой проверки, возглавляемых ими ранее компаний (в рамках уже ведущихся процессов как третье лицо или отдельно – как самостоятельный заявитель), если на основе результатов таких проверок формируется задолженность, которая в дальнейшем перекладывается на них в банкротных процедурах в рамках субсидиарной ответственности (Определение Верхового суда РФ от 6 марта 2023 года № 303-ЭС22-22958).
***
Как видно, Конституционный Суд показывает возможность развития ранее высказанной правовой позиции в ситуации, когда недостатки оспариваемой нормы оказались проявлены в разрезе ее взаимосвязи с другой нормой.
Основываясь на таком утверждении, возможно предположить, что в контексте дальнейших поисков влияния нормы на общественные отношения, положениям пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ еще будет дана отдельная, не исключающая прежние выводы, интерпретация, но которая усилит значение правовой процедуры в налоговых правоотношениях.