О специфике исчисления НДС с сумм субсидий, предоставляемых в связи с применением скидок при оплате товаров, работ и услуг (на примере скидок лизингополучателям).
Доклад в рамках XXI научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации».
О специфике исчисления НДС с сумм субсидий, предоставляемых в связи с применением скидок при оплате товаров, работ и услуг (на примере скидок лизингополучателям). Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 28.09.2023 № 2236-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "Лизинговая компания "КАМАЗ" на нарушение его конституционных прав частью 6 статьи 5 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
Лесных Владимир Андреевич
ГУП "Водоканал Санкт-Петербурга"
Аспирант частно-правовых (цивилистических) наук СПбГУ
LesnyhVA@vodokanal.ru
Доклад подготовлен в соавторстве с Шишкановым Алексеем Олеговичем – Руководителем налоговой практики ГУП «Водоканал Санкт-Петербурга», преподаватель СПбГУ
Изменение регулирования правил исчисления налоговой базы по НДС при получении оплаты с учетом субсидий заставляет по-новому взглянуть на подходы к самостоятельному узконалоговому (автономному) пониманию субсидии, а также дифференциации режимов предоставления бюджетных средств налогоплательщикам.
Обстоятельства спора довольно просты. Лизинговая компания предоставляла покупателям скидки по уплате авансового платежа по договорам лизинга специализированной техники и (или) оборудования, что компенсировалось ей из федерального бюджета путем предоставления субсидий на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 03.05.2017 № 518. В нормативно-правовом акте содержалось указание на то, что расчет величины компенсации включает помимо собственно платы по договору лизинга еще и сумму НДС, исчисленную с этой платы.
Для получения субсидии лизинговые компании должны были составить специальную форму отчетности, в которой указать: размер авансового платежа по договору лизинга без учета скидки (с налогом на добавленную стоимость), фактическую сумму потерь в доходах (с налогом на добавленную стоимость), сумму потерь в доходах, подлежащую компенсации (с налогом на добавленную стоимость). Иными словами, каждая из позиций для расчетов в целях исчисления размера компенсации включала в себя НДС.
На основании этого обстоятельства (что сумма субсидии фактически включала в себя НДС) налоговые органы применительно к лизинговой компании сделали вывод об обязанности последней включить эти суммы в базу по реализации. В качестве нормативного основания налоговый орган сослался на п.2 ст.154 НК РФ, согласно которому суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
Налоговый орган посчитал, если сумма субсидии предоставляется с учетом налога, тогда она в базу включается в любом случае. В таком случае становится неважно, связана ли она с применением государственных регулируемых цен либо призвана компенсировать выпадающие доходы в других ситуациях.
Налогоплательщик против этого возражал. Он указывал, что соответствующая положения п.2 ст.154 НК РФ в совокупности с другими нормами права ориентируют на то, что суммы субсидий по общему правилу не включаются в базу, если не будут признаны формой оплаты за товар. Для этого соответствующая реализация должна производиться не в пользу третьих лиц, а в адрес самого публичного субъекта.
Суды, рассматривая спор[1], согласились с позицией налогового органа и указали, что если субсидии из федерального бюджета предоставляются налогоплательщику в целях возмещения недополученных доходов в связи с предоставлением им отдельным покупателям скидки на реализуемые товары (работы, услуги) с учетом налога на добавленную стоимость, то, суммы таких субсидий включаются в налоговую базу.
Экономические предпосылки для такого профискального подхода действительно налицо: если налогоплательщик получает субсидию, которая равна размеру оплаты товара, и к тому же включает в себя НДС, значит он по своему экономическому содержанию получает оплату за товар, которая на основании ст.153 и 162 НК РФ подлежит включению в базу в качестве таковой. Правовая форма предоставления этой оплаты правового значения для целей исчисления НДС в таком случае не имеет.
Авторы отдают себе в том, насколько сложным является сюжет для его политико-правового разрешения, однако они усматривают несколько формально-юридических проблем, которые будут интересны и явно выйдут за пределы данного сюжета.
В своем обращении в Конституционный Суд РФ налогоплательщик (по крайней мере так следует из текста комментируемого Определения) концентрируется на том обстоятельстве, что причиной подобного подхода стали изменения, внесенные в п.2 ст.154 НК РФ Федеральный закон от 03.08.2018 № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». До них в статье говорилось, что при реализации товаров по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, в базу включается только фактическая цена реализации, а сама стоимость товара. Внесенные изменения, во-первых, распространили эти правила еще и на реализацию с применением скидок, что в некоторой степени размыло сугубо бюджетно-правовые характеристики этой формы расходов средств бюджета. А во-вторых, в текст нормы добавлена оговорка «без учета налога».
Особое внимание в связи с изменениями закона АО "Лизинговая компания "КАМАЗ" обратила на их обратную силу. Действительно, соответствующие изменения вступали в силу не одновременно с основными (конкретно закон №303-ФЗ повышал ставку НДС и начинал действовать с 01.01.2019[2]) и даже не со следующего налогового периода, а с 01.01.2018. Разумеется, ни в пояснительной записке, ни в других документах никак не пояснялось, почему было принято именно такое законодательное решение. Напомним, что указанное повышение ставки принималось в рамках пакетного изменения, когда посредством разных законов устанавливались специфические гарантии, призванные нивелировать повышение налогового бремени (сокращение срока проведения камеральной налоговой проверки, изменение процедур и т.д.)[3].
Конституционный Суд РФ данное обстоятельство не признал существенным. В тексте определения он указал, что текстуально круг случаев выведения субсидии из-под налогообложения расширяется, следовательно, налогоплательщик не может на это жаловаться. По существу же это означает, что и в условиях действовавшего ранее регулирования спор вряд ли мог быть решен в пользу получателя субсидии. В совокупности с приведенной в Определении ссылкой на известную позицию Верховного Суда РФ[4], позиция Конституционного Суда РФ означает, что суммы субсидий, предоставленных в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, в принципе могут быть включены в налоговую базу по реализации.
В этом подходе авторы усматривают очевидную юридическую проблему, которая рано или поздно встанет перед Конституционным Судом РФ еще раз. Если проанализировать дела соответствующей категории, то в подавляющем их большинстве речь идет о том, чтобы посредством отдельных положений п.1 ст.162 НК РФ произвести переквалификацию отношений субсидирования – признать их гражданско-правовыми с применением общего для всех видов реализации режима налогообложения[5]. Конституционный Суд РФ в комментируемом Определении эту практику не поддержал, так как обратил внимание на действие указанных выше разъяснений Верховного Суда РФ. Они как раз касались ситуаций, когда предоставлялась субсидия на финансовое обеспечение (возмещение) затрат при осуществлении производителем товаров (работ, услуг) социально значимой деятельности. Государство признает эту деятельность значимой, а потому субсидирует ее, то есть частично покрывает определенные затраты, которые и сами по себе могут соответствовать критерию социальной значимости (например, заработная плата отдельных профессий). Верховный Суд РФ исходит из идеи абсолютной невозможности осуществления переквалификации субсидий на возмещение затрат в плату по договору купли-продажи. Иное действительно означало бы искажения смысла бюджетно-правовых конструкций поддержки социально значимой деятельности.
Однако в контексте Определения №2236-О ссылка на эту позицию Верховного Суда РФ кажется не совсем уместной, потому что лизинговая компания ставила вопрос о получении субсидии не в связи с возмещением затрат, а в связи с компенсацией выпадающих доходов. Из буквального прочтения Определения №2236-О складывается ощущение, что субсидия на возмещение затрат никогда не включается в налоговую базу (вне зависимости от специального указания на это в законе), а субсидия на компенсацию доходов наоборот выводится из-под налогообложения только если соответствующая норма найдется в законе.
Мнение ФНС России по этому вопросу следующее субсидия на возмещение затрат налоговую базу по НДС не увеличивает, а вот субсидия на компенсацию недополученных доходов наоборот, исключения же предусмотрены положениями п.2 ст.154 НК РФ[6].
Является бесспорным утверждение о том, что в рамках п.1 ст.78 БК РФ предоставляются субсидии двух разных видов и по экономическому содержанию, и по юридическому оформлению[7]. Их различный статус может говорить о различиях налогово-правового регулирования, однако системно их регламентация в законе не произведена. Хотя формально ФНС России и ссылается на то, что субсидии на возмещение затраты в налоговую базу не включаются, ввиду отсутствия прямой нормы неизбежно возникают дела, связанные с переквалификацией этой операции.
Конечно, особое значение при таком регулировании стали иметь специальные оговорки, внесенные в п.2 ст.154 НК РФ. Из ее буквального текста в новой редакции следует, что если в субсидию на компенсацию выпадающих доходов (неважно в связи с чем: государственными регулируемыми ценами, тарифами или иными скидками) фактически включен НДС, то субсидия включается в базу. В таком случае прав налогоплательщик, который обращал внимание на изменение текста закона. Раньше при реализации товаров по льготным ценам не имело никакого значения, включала ли субсидия НДС или нет, а теперь есть формальный повод говорить об обратном.
В этой связи, по мнению судов и налоговых органов, является значимым проверка и установление того обстоятельства, включала ли субсидия НДС или нет. АО "Лизинговая компания "КАМАЗ" этот тест по объективным причинам пройти не смогла, потому что в правилах предоставления субсидий сумма НДС выделялась отдельной строкой в нескольких позициях.
Зададимся вопросом, может ли сумма НДС присутствовать в расчете субсидии или нет? Ответ кажется очевидным, в подавляющем большинстве правил предоставления субсидий будет сказано, учтен ли НДС при расчете или нет. Более того, текст Налогового кодекса РФ, ориентирует на то, что бывают ситуации, когда факт включения или невключения НДС в размер субсидии имеет правовое значение. Например, при оценке допустимости применения вычета по п.2.1 ст.170 НК РФ. Однако с бюджетно-правовых позиций эта ситуация выглядит неоднозначно.
И экономически, и формально юридически подход, допускающий облагать НДС сумму компенсации при предоставлении скидки означает прочтение правил о субсидировании так, как будто посредством ее предоставления компенсировались затраты на уплату НДС. Когда идет речь о компенсации выпадающих доходов, то говорится о потенциальном размере убытков, связанных с односторонним властным вовлечением производителя в деятельность, которая в рыночных условиях осуществлялась бы по-другому. В этом смысле по своему экономическому содержанию размер субсидии может включать только понесенные затраты (субсидия и есть в прямом смысле возмещение затрат, хотя и связана с компенсацией выпадающих доходов). В противном случае речь бы шла о субсидировании уплаты НДС, что крайне нехарактерно для компенсации выпадающих доходов, которые презюмируются равными рыночной стоимости отгружаемых товаров.
По этим причинам можно прийти к парадоксальному выводу, что любую субсидию, предоставляемую на компенсацию выпадающих доходов, можно рассматривать как субсидию на возмещение затрат, в связи с чем выводить ее из-под налогообложения.
Остается нерешенным лишь один вопрос, если экономически внутри субсидии будет НДС (его не может не быть, так как это часть рыночной цены), но он формально не будет выделен в правилах предоставления субсидии, какие будут последствия для налогообложения? Повторимся, что закон требует определенности в этом вопросе только в части обоснованности применения вычетов (по правилам п.2.1 ст.170 НК РФ налогоплательщик должен доказать, что затраты на уплату предъявленного НДС ему не возмещались), при определении реализации этой степени формализации правил предоставления субсидий достигнуть будет невозможно.
Авторская позиция по поставленным вопросам заключается в том, в настоящее время в Налоговом кодексе РФ нет ясной прямой нормы, на основании которой субсидии подлежат включению в базу. Отдельные нормы (п.2 ст.154 или п.2.1 ст.170 НК РФ) не могут служить основанием для конструирования соответствующего общего правила. Положения ст.162 НК не могут означать, что субсидия является формой оплаты за товар, но может таковой признаваться при определенных обстоятельствах (получателем соответствующих благ является сам публичный субъект). В этой связи станет интересным наблюдать, пойдет ли практика по пути анализа экономической (расчетной) составляющей субсидий на компенсацию недополученных доходов или очередное изменения Налогового кодекса РФ еще более усложнит решение поставленных вопросов.
[1] Картотека арбитражнх дел, дело № А65-12754/2022. https://kad.arbitr.ru/Card/36766e62-d1b7-40f4-ad2f-c1209aa95c34
[2] Один из авторов обращал внимание на то, что и по основным изменения можно прийти к выводу об увеличении ставки с обратной силой. https://zakon.ru/blog/2018/8/13/raspredelenie_bremeni_uplaty_nds_v_usloviyah_povysheniya_stavki
[3] Об этом один из авторов также говорил в момент принятия законопроектов. Сомнительная попытка настройки налоговой системы (zakon.ru)
[4] П.32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019)
[5] Определение Верховного Суда РФ от 04.12.2023 N 302-ЭС23-19917 по делу N А58-5003/2021
[6] Интервью заместителя начальника Управления налогообложения доходов юридических лиц ФНС России Аиды Витальевны Опариной // журнал Налоговая политика и практика №9 2020 стр.17
[7] М.В. Кустова. Субсидирование производителей: проблемы правовой регламентации в контексте экономической неоднородности Вестник СПбГУ. Право. 2023. Т. 14. Вып. 3. Стр.580-594. Антонов Д.Г. Отсутствие системности норм бюджетного законодательства, регулирующих предоставление субсидий и бюджетных инвестиций: налоговые последствия // Финансовое право. 2019. N 1. С. 35 - 40.