Возникают ли налоговые риски в случае признания расходов, относящихся к 2024 г., в составе расходов за 2025 г.?
Источник: ИА Гарант
В 2025 г. ставка налога на прибыль увеличена до 25%. Что делать с запоздавшими документами за прошлые годы, когда ставка была 20%? Если их отразить в 2025 г., взять в расходы (в пределах 50% от НБ), то получается, что организация меньше заплатит налога, если бы их отразили своевременно в прошлых годах. Со стороны налоговой инспекции будут ли претензии, если организация уменьшит налоговую базу в 2025 году на сумму расходов прошлых лет и, соответственно, уплатит налог по ставке 25% с меньшей налоговой базы? Деятельность организации является прибыльной (получена прибыль в прошлые годы и предполагается, что в 2025 г. тоже будет получена прибыль).
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Признание расходов, относящихся к 2024 г., в налоговом периоде 2025 г., скорее всего, приведет к налоговому спору, предсказать исход которого не представляется возможным.
Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (третий абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Минфин России неоднократно указывал, что положениями ст. 54 НК РФ следует руководствоваться и в том случае, если в текущем периоде поступили первичные документы на расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду, т.е. когда соответствующие затраты не были отражены в расходах в прошлом году по причине отсутствия документов (смотрите письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82).
Таким образом, если неотражение расходов по причине отсутствия документов повлекло излишнюю уплату налога на прибыль, расходы могут быть признаны в периоде получения документов. Причем по общему правилу расходы можно учесть в полном объеме, а не в пределах 50% от величины налоговой базы. Поясним.
Пунктом 2.1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2026 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пп. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 ст. 284 и пп. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%. Иными словами, указанное 50%-ное ограничение применяется только в случае переноса ранее полученных убытков и не касается порядка признания расходов, в т.ч. если подтверждающие документы поступили с опозданием.
Таким образом, в случае применения ст. 54 НК РФ при исправлении ошибки налогоплательщик вправе учесть всю сумму ранее не признанных расходов. Вместе с тем, если организация уменьшает налоговую базу текущего периода на выявленные в текущем периоде расходы прошлого убыточного года, а также на сумму убытков прошлых лет, переносимых в соответствии со ст. 283 НК РФ, то в этом случае необходимо убедиться в том, что налоговая база текущего периода в целом была уменьшена не более чем на 50%.
Минфин России считает, что положения третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ не применяются, если выявленные ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль относятся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в которых был получен убыток (смотрите, например, письмо от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901).
Вместе с тем Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в Определении от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 указала:
судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911);
возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ, ни из телеологического толкования данной нормы;
не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.11.2004 N 6045/04);
- вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.
Таким образом, Верховный суд в определении от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 сделал следующий вывод: возможность перерасчета базы по налогу на прибыль в периоде выявления ошибки не зависит от финансового результата, полученного налогоплательщиком в периоде ее возникновения. Значение имеет влияние допущенной ошибки на состояние расчетов с бюджетом с периода ее возникновения до периода, в котором организация осуществила перерасчет. Если в периоде совершения ошибки получен убыток, а в последующих периодах возникла переплата по налогу, так как из-за ошибки была занижена сумма перенесенного убытка, то ошибку можно исправить в периоде, когда она выявлена.
Верховный суд отмечал, что налогоплательщик вправе учесть расходы, только если не истек трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ (в настоящее время трехлетний срок предусмотрен подп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, п. 1.6 Обзора, направленного письмом ФНС России от 03.10.2023 N БВ-4-9/12603@.
В случае возникновения налоговых споров суды и ФНС России будет руководствоваться позицией Верховного Суда (смотрите п. 10 Обзора, направленного письмом ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638, п. 1.6 Обзора, направленного письмом ФНС России от 03.10.2023 N БВ-4-9/12603@, постановление АС Уральского округа от 01.03.2023 N Ф09-767/23 по делу N А60-25826/2022 и др.).
По мнению Минфина России, для того чтобы организация могла включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, необходимо, чтобы в текущем отчетном (налоговом) периоде была получена прибыль.
Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, то, по мнению Минфина России, организация может учесть расходы только путем перерасчета налоговой базы за период, в котором произошла ошибка, и подачи уточненной декларации (письма Минфина России от 08.08.2022 N 03-03-06/1/76519, от 01.12.2020 N 03-03-06/1/104739, от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766).
В рассматриваемом случае в истекших налоговых периодах (в частности, в 2024 г., к которому относятся расходы) организацией была получена прибыль. Поэтому если исходить из того, что в 2025 г. общество также будет получать налогооблагаемую прибыль, то само по себе признание в 2025 г. сумм расходов, относящихся к 2024 г., по общему правилу не должно было бы вызвать претензий налогового органа.
Однако ставка налога на прибыль в 2025 г. выше налоговой ставки, применяемой в 2024 г. В такой ситуации признание в 2025 г. расходов, относящихся к 2024 г., повлечет уменьшение подлежащей уплате в бюджет совокупной суммы налога на прибыль.
То есть несмотря на формальное соблюдение положений третьего абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (неотражение организацией расходов в 2024 г. привело к излишней уплате налога за этот год), тем не менее получается, что перерасчет налоговой базы в налоговом периоде 2025 г. в целом приведет к негативным последствиям для казны (бюджета).
С учетом изложенного полагаем, что признание в 2025 г. расходов, относящихся к 2024 г., скорее всего повлечет претензии налогового органа.
Отметим, что налогоплательщики уже пытались выяснить позицию Минфина России по вопросу о правомерности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, выявленных начиная с 01.01.2025 и относящихся к прошлым периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Однако в письме Минфина России от 21.10.2024 N 03-03-06/1/101768 нет однозначного ответа. Минфин России процитировал положения третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ и указал, что проверка обоснованности применения норм главы 25 НК РФ, снижающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля.
Иных писем регулирующих органов (Минфина России, ФНС) нам обнаружить не удалось.
Из содержания названного письма можно сделать вывод, что увеличение ставки налога на прибыль не означает запрета на применение положений третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ. Но налоговые органы не оставят без внимания такие ситуации, в т.ч. в целях выявления случаев возможного манипулирования для получения налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств перед бюджетом.
Таким образом, по нашему мнению, налоговые риски в рассматриваемой ситуации являются высокими и с учетом позиции Верховного Суда о недопустимости негативных последствий для казны сложно предсказать, на чью сторону будут вставать суды в подобных спорах.
Обращаем внимание, что все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Учитывая особенности ситуации, в целях снижения налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета.
Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. Обращения в Минфин России письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как учесть убытки (расходы) прошлых лет, выявленные в текущем периоде, при исчислении налога на прибыль;
- Вопрос: Учет расходов прошлых лет в текущем налоговом периоде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.);
- Вопрос: Налог на прибыль: исправление ошибки прошлого периода (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.);
- Годовой отчет 2024 (Крутякова Т.Л.). - "Издательство АйСи", 2024 г., Приложение 1. Исправление ошибок в исчислении налогов. Применение ст. 54 НК РФ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна
Ответ прошел контроль качества
13 января 2025 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.