НДФЛ в отношении материальной выгоды при приобретении доли в уставном капитале: спорные вопросы применения

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

С 01.01.2025 при приобретении физическим лицом доли в уставном капитале по цене ниже ее рыночной стоимости может возникнуть НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды. Налоговая база по такой материальной выгоде определяется как превышение рыночной стоимости доли над фактическими расходами на ее приобретение (п. 1 ст. 210, пп. 3 п. 1, п. 4 ст. 212 НК РФ).

Для этих целей рыночная стоимость доли определяется в соответствующей доле стоимости чистых активов общества на последнюю отчетную дату (п. 4 ст. 212 НК РФ)¹.

Отметим, что раньше при приобретении доли в уставном капитале дешевле ее рыночной стоимости облагаемый НДФЛ доход не возникал (Минфин России с этим соглашался – Письма от 11.12.2017 № 03-04-06/82339, от 25.06.2015 № 03-04-05/36763).

Таким образом, в соответствии с новым регулированием с 01.01.2025 облагается НДФЛ материальная выгода в виде превышения рыночной стоимости доли над фактическими расходами физического лица на ее приобретение (при этом такая рыночная стоимость доли условно определяется как соответствующая доля стоимости чистых активов общества на последнюю отчетную дату)².

Пример:

Предположим, рассчитанная вышеуказанным образом стоимость чистых активов ООО на последнюю отчетную дату составляет 10 млн. рублей.

Участник ООО продает физическому лицу свою долю 50% в уставном капитале, что соответствует доле стоимости чистых активов ООО в размере 5 млн. рублей (50% от 10 млн. рублей). Для рассматриваемых целей это и будет условно считаться рыночной стоимостью продаваемой доли (п. 4 ст. 212 НК РФ).

Но в реальности этот участник ООО продает свою долю физическому лицу за 4 млн. рублей.

В этом случае у физического лица – покупателя – возникнет налогооблагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды от приобретения доли по цене ниже рыночной. Такой налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды в рассматриваемом случае составит 1 млн. рублей, рассчитанный следующим образом:

5 млн. рублей (стоимость доли исходя из доли чистых активов ООО) – 4 млн. рублей (фактическая цена купли-продажи).

Такой доход у налоговых резидентов (пп. 7 п. 6 ст. 210 НК РФ) подпадает под прогрессивную налоговую ставку НДФЛ, предусмотренную п. 1.1 ст. 224 НК РФ (налоговая ставка 13-15%). У налоговых нерезидентов такой доход подпадает под налоговую ставку НДФЛ 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

При этом законодатель предусмотрел исключение: облагаемая НДФЛ материальная выгода не возникает в случае приобретения доли в уставном капитале у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной компании от реализации указанных долей и расходы в виде цены приобретения долей исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Соответственно, налогоплательщикам и налоговым агентам следует учитывать все эти положения при приобретении долей в уставном капитале.

Но применение новых норм на практике вызывает целый ряд вопросов. Попробуем рассмотреть некоторые из них.

1. Границы применения новых норм.

Нормы об обложении НДФЛ материальной выгоды при приобретении доли в уставном капитале действуют независимо от статуса продавца доли (физическое лицо или юридическое лицо).

При этом они распространяются, в том числе, на продажу доли между супругами или близкими родственниками. И здесь, на наш взгляд, присутствует некоторый парадокс законодательного регулирования: получается, что дарение доли в уставном капитале между супругами или близкими родственниками не облагается НДФЛ, облагаемый доход у получателя не возникает (п. 18.1 ст. 217 НК РФ). А вот при продаже доли по «заниженной» цене (ниже соответствующей доли стоимости чистых активов общества на последнюю отчетную дату) – возникает облагаемая НДФЛ материальная выгода у покупателя. Т.е. дарение доли освобождается от налогообложения, а, например, продажа доли за 1000 руб. может повлечь существенную налоговую нагрузку по НДФЛ у покупателя. На наш взгляд, такой подход законодателя нельзя признать логичным и последовательным. Хотя похожая ситуация имеет место, например, и в отношении акций и криптовалюты (пп. 2, 3 п. 1, п.п. 3, 4 ст. 212, п. 18.1 ст. 217 НК РФ).

Обратим внимание, что новые нормы охватывают не только куплю-продажу доли, но и иное возмездное приобретение, например, приобретение доли по договору мены.

Кроме того, следует учесть, что согласно позиции Минфина рассматриваемые нормы об обложении НДФЛ материальной выгоды при приобретении доли в уставном капитале распространяются также и на случаи приобретения доли при увеличении уставного капитала (Письма Минфина РФ от 16.05.2025 № 03-04-05/48098, от 05.05.2025 № 03-04-05/44796, от 05.05.2025 № 03-04-05/44584 и др.).

На наш взгляд, такой подход Минфина не выглядит бесспорным. Ведь получаемая доля при увеличении уставного капитала – это новая (вновь образовавшаяся) доля в уставном капитале. И совсем нелогично при определении материальной выгоды сопоставлять затраты на приобретение такой новой доли с долей стоимости чистых активов общества на последнюю отчетную дату, т.е. на прошлую дату, когда не было ни самой этой приобретаемой доли, ни увеличения уставного капитала. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). А в рассматриваемой ситуации данный принцип, по нашему мнению, нарушается.

2. Как определяется дата фактического получения дохода?

Дело в том, что в ст. 223 НК РФ не определена дата фактического получения дохода для рассматриваемой материальной выгоды.

Из Письма от 25.02.2025 № 03-04-05/17986 прослеживается, что Минфин со ссылкой на пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ предлагает определять дату фактического получения дохода как день приобретения доли. При этом доля в уставном капитале ООО по общему правилу переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

При таком подходе Минфина факт оплаты (иного расчета) за долю не имеет решающего значения для определения материальной выгоды.

Но на самом деле норма пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, на которую ссылается Минфин, не охватывает материальную выгоду при приобретении доли в уставном капитале (поскольку в данной норме речь идет о товарах, работах, услугах, ценных бумагах, к которым доля в уставном капитале не относится).

Кроме того, позиция Минфина не вполне соотносится с нормой п. 4 ст. 212 НК РФ, в которой налоговая база по материальной выгоде определяется как превышение рыночной стоимости доли в уставном капитале над суммой фактических расходов налогоплательщика на ее приобретение. А «фактические расходы» на приобретение по смыслу предполагают учет платежей (расчетов) за долю, которые могут быть произведены существенно позднее момента приобретения доли.

По факту имеет место пробел: законодатель не определил в ст. 223 НК РФ дату фактического получения дохода для материальной выгоды при приобретении доли в уставном капитале.

Поэтому, на наш взгляд, в отношении такой материальной выгоды вопрос о дате фактического получения дохода остается открытым.

Можно обратить внимание на вышеизложенную позицию Минфина. Но, на наш взгляд, эту позицию нельзя считать абсолютно надежной.

Рекомендуем налогоплательщикам попытаться получить разъяснения от налоговых органов, применительно конкретно к своей ситуации.

3. Какие расходы на приобретение доли учитываются при определении материальной выгоды?

Как мы отметили выше, НДФЛ облагается материальная выгода в виде превышения рыночной стоимости доли над фактическими расходами физического лица на ее приобретение (при этом такая рыночная стоимость доли условно определяется как соответствующая доля стоимости чистых активов общества на последнюю отчетную дату).

Но что здесь считать фактическими расходами на приобретение доли?

Из Письма от 07.04.2025 № 03-04-05/34245 прослеживается, что Минфин предлагает в сумму фактических расходов на приобретение доли включать именно саму цену (стоимость) доли. И ничего более.

При таком подходе в расходы на приобретение доли нельзя включить, например, платежи нотариусу и уж тем более нельзя включить проценты по кредиту или займу на приобретение доли.

4. Если с последней отчетной даты чистые активы общества существенно уменьшились, можно ли это учесть при определении материальной выгоды?

Отчетной датой по общему правилу является последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Соответственно, если общество составляет только годовую отчетность и отчетным периодом является календарный год, то отчетная дата – это 31 декабря (ч. 1 ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Но в таком случае с отчетной даты до момента приобретения доли может пройти несколько месяцев или даже почти год, и за это время чистые активы общества могут, например, существенно уменьшиться.

Можно ли это учесть, чтобы не заплатить «лишний» НДФЛ с материальной выгоды при приобретении доли?

К сожалению, нет, законодатель не предусмотрел такую возможность.

Это выглядит не очень справедливо, поскольку в таком случае НДФЛ может быть обложена материальная выгода, которой в действительности нет³. Здесь опять же можно вспомнить о важном принципе: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Вряд ли этот аргумент воспримет текущая судебная практика. Но, возможно, когда-нибудь этот вопрос станет предметом рассмотрения Конституционного Суда.

5. Какое регулирование применяется, если доля была приобретена в 2024 году, а оплачена в 2025 году?

При введении нового регулирования на этот счет не было предусмотрено каких-либо переходных положений.

Соответственно, ответ на рассматриваемый вопрос напрямую зависит от определения даты фактического получения дохода (см. п. 2 выше).

Если следовать позиции Минфина России в Письме от 25.02.2025 № 03-04-05/17986 (дата фактического получения дохода определяется как день приобретения доли), то при приобретении доли в 2024 году облагаемая НДФЛ материальная выгода не возникает, даже если оплата (иной расчет) за эту долю происходит после 2024 года.

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Telegram - @azhigachev1982

---