Налоговые оптимизации в Обзоре Верховного суда//Размышления НЕналогового юриста

Налоговые споры – «вещь» довольно сложная. И причина здесь – не в замысловатости налогового законодательства: споров, связанных, собственно, с расчетом налогов немного, да и в суммовом выражении они не слишком значимы.

Совсем другое дело – споры, связанные с оптимизацией налогов, то есть споры об обоснованности получения налоговой выгоды и оценке добросовестности налогоплательщика. Эта сфера, скажем так, не слишком нормативно зарегулирована – в действующем НК РФ ей посвящена одна статья весьма абстрактного содержания (ст. 54.1 НК РФ). Смысл этой нормы изначально сводился не к регулированию, а к своего рода «легализации» огромного пласта судебной практики, которая и является основой для рассмотрения соответствующих дел.

Споры о налоговой выгоде – это не споры о праве, чаще всего - это исследование и оценка фактических обстоятельств, связанных с предполагаемой налоговой оптимизацией. Обычно рассмотрение таких дел сводится к выявлению и оценке шаблонных обстоятельств: статуса контрагента; реальности операции; осмотрительности налогоплательщика; деловой цели хозяйственной операции, аффилированности участников таких операций и т.д.           

Однако проблема этих споров в том, что сфера финансово-хозяйственной деятельность очень обширна и многообразна: с одной стороны она предполагает нестандартные управленческие решения (деловой смысл которых не всегда очевиден), с другой – любой налогоплательщик всегда является частью многих цепочек движения товаров (работ, услуг) и денежных потоков, одним из звеньев которых может быть «фирма-однодневка» с своей оптимизационной историей. Все это способно привести (и приводит!) к ситуации, когда за оптимизацию одних будут отвечать другие, не имеющие к этому никакого отношения.

ВС, осознавая эту проблему, с целью, так сказать, отделения «мух от котлет» и/или «зерен от плевел» попытался дать нижестоящим судам некоторые ориентиры для СПРАВЕДЛИВОГО разрешения налоговых споров, исключающего ответственность НЕВИНОВНЫХ и определяющего РАЗУМНЫЙ размер ответственности «ОСТУПИВШИХСЯ» (Обзор практики разрешения Арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности получения налоговой выгоды, утв. Президиумом ВС РФ от 13.12.2023 года, далее – Обзор).

Как это все выглядит? И что можно ждать налогоплательщику от указанных разъяснений: будет проще или сложнее?

 

1. Взаимоотношения с «однодневками»

Вечная как «мир» схема с использованием компаний, не осуществляющих реальной хозяйственной деятельности («однодневки», «помойки», «синие» и т.д.) – она используется и поныне, хотя и стала сложнее: налогоплательщики, как правило, не имеют непосредственных отношений с такой компанией, пряча ее за «технического» контрагента (или целой вереницей таких контрагентов).

В ответ на эти ухищрения, ФНС, не слишком обременяя себя разбирательствами, вменяет отношения с однодневкой тому участнику цепочки, который имеет фактическую возможность уплатить «условную» недоимку (пени и штрафы).

ВС постарался выстроить баланс в такого рода спорах, следующими ключевыми разъяснениями:

(а) при выявлении в числе контрагентов налогоплательщика фирмы-однодневки и оценке «вины» такого налогоплательщика (связанной с выбором сомнительного контрагента) следует учитывать масштаб деятельности компании. Если речь идет о разовой сделке, сумма которой составляет мизерный процент от оборота, налогоплательщик не может быть признан недобросовестным и/или неразумным (неосмотрительным) (пункт 1 Обзора).

Подход весьма разумный: в крупных компаниях с огромными оборами и тысячами сделок, довольно сложно проводить анализ каждого контрагента, кроме того, фирма с миллиардными доходами едва ли будет «химичить» для получения налоговой выгоды в несколько сот тысяч рублей.   

(б) Налогоплательщик будет признан инициатором налоговой схемы (необоснованно получившим налоговую выгоду) со всеми вытекающими последствиями (недоимки, пени, штрафы), если часть денежных средств, уплаченных «технической» компании и впоследствии выведенных на однодневку, «вернется» самому налогоплательщику или связанному с ним лицу (пункт 2 Обзора).

Схемы с выводом кэша через связку: техническая компания - однодневка – аффилированное лицо налогоплательщика, в случае выявления не оставит шанса налогоплательщику: он будет признан бенефициаром этой схемы.

(в) Если контрагент налогоплательщика и/или субподрядчики (поставщики) такого контрагента не располагают возможностью выполнения соответствующих хозяйственных операций, то фискальная выгода налогоплательщика не может считаться обоснованной, поскольку не доказана «реальность» хозяйственной операции в отношениях с контрагентом, указанным в документах (пункт 4 Обзора).

Отсылка к старой дискуссии о том, что является пресловутой  «реальностью» хозяйственной операции: «реальность», как таковая (то есть сам факт физического выполнения работ, поставки) или реальность выполнения работы (поставки) контрагентом, указанным в первичных документах. Ответ на этот вопрос уже дан в той самой абстрактной статье 54.1 НК РФ (часть 2). Но ВС посчитал необходимым в который раз НАПОМНИТЬ об этом.              

 

2. Использование упрощенной системы налогообложения

            УСН дает возможность прилично сократить налоговое бремя, лояльно подходит к определению момента возникновения дохода («по оплате», «кассовый метод»), кроме того, предельная сумма дохода для использования этой системы весьма приличная (ок. 251 млн. рублей).

Все это делает привлекательным перевод крупного бизнеса на этот способ фискальной экономии путем его искусственного деления (дробления) и/или манипуляций с признанием дохода.

Учитывая эти «тонкие» места, ВС предложил следующие подходы:

(а)  длительное уклонение от оплаты в пользу компании, применяющей УСН, если сама компания и ее контрагент-плательщик являются аффилированными лицами, а накапливание кредиторской задолженности не может быть объяснено легальной деловой целью, признается недобросовестным и влечет квалификацию таких отношений, исходя и фактического смысла, то есть с применением ОСН, если превышены соответствующие пределы (пункт 10 Обзора).

Подход справедливый: накапливание долгов в группе аффилированных компаний – процесс управляемый и обычно связан с недобросовестными намерениями: «сваливанием» одной из компаний группы в банкротство или (как в данном случае) искусственным созданием условий для применения УСН.  

(б) Выводы о неправомерности применения УСН (наличие схемы дробления) в связи с тем, что группа компаний, применяющий указанный режим имеет одного учредителя в отсутствии иных доказательств недобросовестности группы таких налогоплательщиков – необоснованны (пункт 12 Обзора).

Очень важный вывод – у нескольких компаний на УСН может быть один учредитель, при этом они заняты в разных сферах бизнеса, выполняют самостоятельные хозяйственные функции. Такая ситуация не может быть квалифицирована, как недобросовестное «дробление» бизнеса.

 

3.Налоговая реконструкция     

Налогоплательщик, использовавший оптимизационную схему и/или не проявивший должной осмотрительности, при неблагоприятном для него исходе, выплачивает недоимку, пени и штрафы.

Однако НЕДОИМКА при этом должна быть определена не ШТРАФНЫМ способом (как дополнительное бремя к ее реальному размеру), а исходя из действительного и справедливого размера налоговой обязанности, то есть должны учитываться понесенные налогоплательщиком расходы и уплаченные налоги. Однако такой подход приемлем далеко не всегда и имеет ряд особенностей.

В чем же они – попытался объяснить ВС (как-раз для случаев отношений с «однодневками» и недобросовестного использования УСН):

(а) налоговую реконструкцию следует отличать от расчетного способа определения налога. Последний применим исключительно к ситуаии, когда у налогоплательщика отсутствуют первичные документы и/или учет (но он не уличен в оптимизациях). Реконструкция же используется при выявлении налоговой оптимизации (недобросовестности налогоплательщика) и предполагает раскрытие налогоплательщиком лиц, которые осуществили фактическое исполнение сделки. При отсутствии таких сведений, налогоплательщик не вправе рассчитывать на вычеты и расходы, если же такая информация предоставлена, налоговый орган обязан дать ей оценку  (пункты 5, 6, 8 Обзора).

Тема реконструкции тоже довольно давно фигурирует в налоговых спорах, однако по факту, с одной стороны, реконструкцию путают с расчетным методом, с другой – суды в принципе отказываются учитывать вычеты и расходы, ссылаясь на очевидную недобросовестность налогоплательщика. Указанное выше разъяснение пытается внести ясность в этот вопрос.   

(б) Если схема дробления бизнеса включала в себя несколько компаний, неправомерно использовавших УСН, то при доначислении налогов одной из них (исходя из совокупной выручки группы) по правилам ОСН, следует учитывать налоги уплаченные всеми участниками схемы в рамках УСН (пункты 13, 15 Обзора).

Суммируя выручку группы аффилированных компаний для применения ОСН (в ситуации дробления бизнеса), налоговый орган при определении справедливой и объективной суммы налога, должен учесть факт оплаты компаниями группы налогов по УСН. Разумное разъяснение, поскольку объединяя выручку, ФНС по сути создает виртуальную модель бизнеса, которая уже понесла расходы в виде выплаты единого налога по УСН, каждым ее участником. И это обстоятельство не может быть проигнорировано.

(в) При выявлении схемы дробления бизнеса с участием нескольких компаний, сумма неуплаченного НДС (недоимка «головной» компании-интересанта схемы) определяется исходя из расчетной ставки (выделение суммы НДС из общей выручки), а не путем увеличения совокупной выручки группы на 20% (пункт 14 Обзора).

Справедливый подход, который основан на том, что НДС, подлежащий уплате в бюджет (в случае суммирования выручки компаний, участвовавших в схеме дробления) входит в суммы, фактически полученные налогоплательщиками, поэтому и не применяется ставка 20% – используется расчетная ставка.   

 

Что в итоге?

Разъяснения ВС не носят характера какой-то новации, значительная часть их базируется на положениях хорошо известного нам Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Кроме того, все это «красной линией» проходило в Определениях Экономической коллегии ВС и разъяснениях самой ФНС.

Однако, несмотря на это, ситуация на местах по-прежнему противоречивая – в этой связи Президиум ВС вынужден в очередной раз ЗАКРЕПЛЯТЬ практику.