Личные фонды. Лёд тронулся – началась «настройка» налогового законодательства под особенности личных фондов.
В марте 2022 вступили в силу поправки в Гражданский Кодекс РФ, введшие в российскую юридическую реальность новый институт: Личный фонд.
С самого начала многие эксперты упрекали законодателей в том, что Налоговый кодекс не был своевременно адаптирован под реалии деятельности личных фондов. Это явилось одной из самых значимых причин, затормозивших развитие и фактическое внедрение на практике этого инструмента владения активами. Выдвигалось множество предложений и предположений, какие именно правила налогообложения можно было бы внести в НК РФ, чтобы сделать фискальную нагрузку самих фондов и их выгодоприобретателей наиболее соответствующей основным целям создания и формата использования личных фондов.
Наконец, 31 июля 2023 года был принят Федеральный закон № 389-ФЗ о внесении изменений в Налоговый Кодекс РФ, который, среди прочего, определил порядок налогообложения различных операций, осуществляемых фондом и выгодоприобретателями, установил особые ставки налога на прибыль личных фондов.
Забегая вперёд, оговорюсь, что несмотря на множество позитивных изменений, часть из них оставляет много вопросов, либо провоцирует возникновение новых противоречий, которые придётся решать, либо последующими изменениями, либо (как у нас это часто происходит) разъяснениями уполномоченных органов или уже в рамках судебных споров.
Рассмотрим каждое из новшеств в формате краткого описания изменения, срока его вступления в силу и комментария о его возможной позитивном, негативном или нейтральном значении для налогоплательщиков (самих личных фондов, их учредителей и выгодоприобретателей).
1. Изменение в части НДС (вступает в силу с 1 октября 2023 года)
Передача личным фондом имущества в пользу его выгодоприобретателей не облагается НДС, но только при условии, если она осуществлена в соответствии с утвержденными учредителем правилами управления имуществом фонда.
Изменение точно можно назвать позитивным. Напомню, что по действующим правилам, безвозмездная передача имущества признаётся реализацией в целях обложения НДС. Теперь выгодоприобретатели и личные фонды окажутся в более выигрышной позиции, чем, например, участники/акционеры коммерческих обществ и сами общества. Последние при передаче имущества акционерам/учредителям в оплату, например, дивидендов или при ликвидации общества, обязаны исчислить и уплатить НДС. У личных фондов такой обязанности не будет (если правильно сформулировать порядок передачи имущества в условиях управления фондом).
2. Изменения в части НДФЛ (вступают в силу с 1 января 2024 года)
2.1. О вычетах
Если выгодоприобретатель личного фонда, получил от последнего имущество, имущественные права (в том числе цифровые права), ценные бумаги, а в дальнейшем реализовал их, то сумму налогооблагаемого дохода от этой реализации выгодоприобретатель может уменьшить на сумму расходов на приобретение имущества (имущественных прав, ценных бумаг), которые когда-то понёс личный фонд или его учредитель[3]. Следует отметить, что право на этот вычет имеют: 1) все выгодоприобретатели, получившие указанное имущество от фонда после смерти учредителя фонда, либо 2) только являющиеся близкими родственниками учредителя, если имущество получено от фонда при жизни учредителя.
2.2. О предельных сроках владения имуществом, полученным от фонда, при определении необлагаемого дохода от реализации имущества.
Если выгодоприобретатель получил от фонда имущества (доли в ООО, ценные бумаги и т.п.), то при дальнейшей их реализации он не только может учесть расходы, как было сказано выше. Также выгодоприобретатель может вообще не облагать доходы от реализации, если соблюдены так называемые предельные сроки владения.
При исчислении сроков владения имуществом (включая некоторые ценные бумаги), которые дают физическим лицам право не облагать доход от продажи этого имущества НДФЛ, учитывается срок, в течение которого личный фонд (а до него – учредитель фонда) владел этим имуществом.
Например, в пятилетний срок владения долями ООО, по истечении которого физическое лицо – выгодоприобретатель фонда сможет не уплачивать НДФЛ с дохода от продажи доли, будет включаться также срок, в течение которого этой долей владел личный фонд, а до него- учредитель личного фонда.
При этом установлено, что если недвижимое имущество получено выгодоприобретателем от личного фонда в соответствии с условиями его управления, тогда срок владения этим имуществом, по истечении которого доход от реализации не облагается НДФЛ, составляет 3 года.
2.3. О не обложении НДФЛ доходов выгодоприобретателей, полученных от личного фонда
Данное изменение было, пожалуй, самым ожидаемым. Его позитивность, конечно, несколько «смазалась» условием о ставке налога на прибыль, применяемой личным фондом (об этом ниже). Однако, именно это новшество, полагаю, является одним из ключевых, и станет для многих сомневающихся потенциальных учредителей триггером для формирования личных фондов.
Итак, доходы, получаемые выгодоприобретателями от личного фонда в соответствии с утвержденными его учредителем условиями управления или при распределении имущества после ликвидации этого личного фонда, не облагаются НДФЛ.
При этом имеется отдельное ограничение. Если доходы от личного фонда, в том числе при его ликвидации, распределяются ещё при жизни учредителя, тогда не облагаются они только у самого учредителя или его близких родственников. Если же такой доход от фонда до смерти учредителя фонда получает выгодоприобретатель, не являющийся близким родственником учредителя (например, подруга учредителя, с которой у него не зарегистрированы брачный отношения), тогда доход такого выгодоприобретателя облагается НДФЛ.
3. Изменения в части Налога на прибыль
3.1. О ставках налога на прибыль (поправки вступают в силу с 31 августа 2023 года)
Данное изменение также следует признать одним из самых революционных, равно как и одним из самых неоднозначных во всём пакете изменений. В чём неоднозначность поясню ниже, для начала зафиксируем, в чем заключается изменение.
Ставка налога на прибыль личного фонда устанавливается единой на все доходы (включая доходы от дивидендов) и составляет 15%. Эта ставка, впрочем, применяется только при условии, если фонд получает не менее 90% своей выручки в виде строго определенных доходов:
1) дивиденды;
2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибыли и конвертируемые облигации;
4) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
5) доходы по операциям с производными финансовыми инструментами;
6) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
7) доходы от реализации недвижимого имущества;
8) доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, за исключением следующих доходов от аренды морских и воздушных транспортных среда, также аренды подземных газохранилищ и трубопроводов для транспортировки углеводородов.
В случае, если по итогам года личный фонд не выполняет условие о составе выручки, тогда вся прибыль фонда облагается по ставке 20% (без каких-либо изъятий), а за недоплаченные (из-за применявшейся меньшей ставки) суммы в виде авансовых платежей, фонд должен уплатить пени.
Итак, что же странного и неоднозначного в приведенных правилах?
Повторюсь, законодатель предусмотрел, что ставка налога на прибыль личного фонда устанавливается единой на все доходы (включая доходы от дивидендов) и составляет 15%. При этом правило о нулевой ставке на дивиденды, которой пользуются все остальные коммерческие и некоммерческие организации, на личный фонд не распространяется ни при каких условиях. Мотивируется это тем, что налоговое бремя в данном случае переносится с выгодоприобретателей (которые при определенных условиях не уплачивают НДФЛ с доходов от личных фондов) на сами фонды. И таким образом, бюджет получает непосредственно с фонда те 15% от чистой прибыли, которые обычно получает в виде НДФЛ с дивидендов от физических лиц.
Однако, этот баланс несколько неоднозначен, а законодатели в данном случае или намеренно кривят душой, или не учитывают некоторых нюансов, которые ставят личные фонды и некоторых его выгодоприобретателей в худшее положение по сравнению, например, с акционерами холдинговых компаний или с пайщиками ЗПИФов.
Во-первых, обращаю внимание, что перечень доходов, которые должны составлять не менее 90% в составе выручки фонда, чтобы применялась ставка 15%, представляет собой так называемые «пассивные доходы». Это, с одной стороны, логично. Личный фонд – некоммерческая организация, должен сохранять переданные ему активы. Заниматься коммерческой деятельностью ему не запрещено, однако, законодатель считает предпочтительным (и мотивирует на это через налогообложение), чтобы фонды непосредственно не занимались высокорискованной предпринимательской деятельностью.
Тем не менее, указанный перечень не включает, например, такой распространённый вид пассивного дохода, как роялти от передачи в пользование товарных знаков и иных объектов интеллектуальной собственности. Т.е. передавать во владение фонду товарный знак, программное обеспечение или патент на изобретение – не выгодно. Коммерциализация их может привести к потере права на применение ставки 15%.
Также в перечне отсутствует доход от реализации долей и акций обществ, и доход от отчуждения тех же нематериальных активов. Если предположить, что таким образом законодатель мотивирует фонды «не разбазаривать» полученное от учредителя имущество, то почему в перечень включены доходы от реализации недвижимости? В целом, в данном случае создаётся впечатление, что перечень оказался «недоработанным».
Кроме того, напомню, что право на не обложение НДФЛ доходов от личного фонда не предоставлено тем выгодоприобретателям, которые получают доход от фонда еще при жизни учредителя, не являясь при этом его близкими родственниками. Таким образом, при выплате облагаемых НДФЛ доходов личным фондом, эти доходы облагаются дважды. Что особенно не справедливо, если значительная часть выручки личного фонда сформирована за счет дивидендов.
Также следует отметить, что эта несправедливость усугубляется тем, что на налогообложение дивидендов, получаемых личным фондом, и налогообложение доходов выгодоприобретателей не распространяется «сквозной» подход, позволяющий избежать двойного налогообложения чистой прибыли.
Напомню, что при обычных корпоративных холдинговых конструкциях применяется следующее правило. Если «материнская» компания владеет более 1 года более, чем 50% долей/акций дочерней компании, то дивиденды от дочерней компании выплачиваются под 0% налога на прибыль. Далее дивиденды материнской компании, выплачиваемые физическим лицам-конечным бенефициарам, облагаются по ставке 13-15% НДФЛ. Если «материнская» компания владеет менее 50% долей/акций или дивиденды выплачиваются менее, чем через год после приобретения дочерней компании, тогда налог на прибыль с полученных материнской компанией дивидендов составляет 13%. При этом сумма удержанного с дивидендов налога на прибыль в дальнейшем вычитается из суммы НДФЛ, исчисленного при выплате дивидендов материнской компанией физическим лицам – конечным бенефициарам. Таким образом, в любом случае обеспечивается одноразовое налогообложение сформированной у «дочки» чистой прибыли. В случае с личным фондом это правило не работает.
3.2. Об обложении налогом на прибыль «дочернего подарка» личному фонду от общества, которое принадлежит этому фонду. (поправки вступают в силу с 31 августа 2023 года)
В соответствии с действующим законодательством у дочерних компаний имеется возможность осуществлять безналоговое финансирование материнских компаний, если получающая средства компания владеет не менее 50% долей/акций финансирующей её «дочки». Однако законодатель в рассматриваемом пакете поправок ввёл исключение из этого правила: они не распространяются на случаи финансирования компаниями личных фондов, которым принадлежат доли/акции этих компаний.
Очевидно, это изъятие было сделано для того, чтобы избежать злоупотреблений в виде подмены безвозмездной финансовой помощью дивидендов, которые в случае с личным фондом облагаются по ставке 15% (а не 0% или 13%, как в обычных случаях).
3.3. О налоговом учете имущества, полученного личным фондом от учредителя (поправки вступают в силу с 31 августа 2023 года)
Стоимость имущества, полученного личным фондом от своих учредителей, может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль личного фонда (в порядке, предусмотренном для соответствующих расходов).
Имущество, полученное от учредителя, принимается к учету по стоимости, равной документально подтвержденным расходам учредителя на его приобретение (создание). В случае, ели учредитель не может документально подтвердить стоимость передаваемого имущества, то его стоимость признаётся равной нулю.
3. Изменения в части Налога на имущество (поправки вступают в силу с 1 января 2024 года)
Личный фонд может владеть как коммерческой недвижимостью, так и некоммерческой – такой, какой обычно владеют и пользуются физические лица (жилые дома, квартиры, гаражи, машиноместа и т.п.).
Законодатель установил особые правила относительно налоговых ставок налога на имущество для одной из категорий имущества, принадлежащего личным фондам.
Напомню, что субъектов самостоятельно определяют размеры ставок налога на имущества в своих регионах и могут их установить в меньшем размере, чем предусмотрено Налоговым кодексом. Ставки налога по имуществу, по которому налог считается с остаточной стоимости могут быть установлены в размере 2,2% и ниже. По тому имуществу, в отношении которого налог считается с кадастровой стоимости – в размере 2% и ниже.
Для имущества личных фондов в виде жилых помещений, гаражей и машино-мест (при условии, что кадастровая стоимость каждого из объектов ниже 300 млн. руб.) ставка налога не может превышать 0,3%.
Очевидно, что такая ставка установлена для личных фондов чтобы приблизить ставку налога на соответствующие объекты к ставке налога на имущество физических лиц. Правда, ставка налога на имущество физических лиц не превышает 0,1% от кадастровой стоимости, что в три раза меньше ставки, применяемой личными фондами. И тем не менее, учитывая, что НК РФ не предусматривает для иных юридических пониженную ставку налога на имущество по жилым объектам, гаражам и машиноместам, даже такая ставка – уже большое послабление.
Завершая обзор изменений правил налогообложения деятельности личных фондов, упомяну об одном важном моменте, который законодатель в Законе №389-ФЗ обошёл своим вниманием.
УСН и личные фонды
Законом №389-ФЗ не урегулирован вопрос о порядке применения личными фондами УСН. Как бы странно это ни звучало, но личные фонды вполне могут использовать эту льготную систему налогообложения: прямого запрета на это Налоговый Кодекс не содержит, поэтому в случае соблюдения лимитов, личный фонд может быть плательщиком УСН.
Однако, в свете изменений положений НК РФ об особых ставках налога на прибыль, применяемых личными фондами, в том числе в части обложения доходов в виде дивидендов, возникает вопрос – насколько эти правила будут укладываться в логику применения фондами УСН. Этот вопрос оставим для отдельного рассмотрения и дискуссии. Скажу лишь, что теперь в принципе вопрос о возможности и тем более целесообразности применения личными фондами УСН требует отдельного обсуждения и отдельных расчётов.
Главный вывод, который можно сделать после анализа всех налоговых изменений, касающихся деятельности личных фондов, таков.
Как и любая бизнес-структура, личный фонд нуждается не только в грамотной юридической «упаковке». Очень важно заранее просчитать и предусмотреть налоговую и финансовую эффективность деятельности фонда, понять величину потенциальных налоговых потерь у самого фонда и у его выгодоприобретателей. Выстраивание структуры личных и бизнес-активов с использованием личного фонда, требует участия в этом процессе налоговых консультантов, ориентирующихся в соответствующих положениях закона, понимающих ограничения и способных предложить оптимальные варианты налоговой структуры деятельности фонд