Переход IT-организации на ОСНО с 2025 года: особенности применения льгот по налогу на прибыль и НДС
Источник: ИА Гарант
IT-организация планирует с 2025 года перейти на ОСНО, чтобы воспользоваться льготой по налогу на прибыль пять процентов и НДС ноль процентов. Какие документы (и в какие сроки) необходимо представить, чтобы воспользоваться льготой?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, не требуется совершать каких-либо действий в связи с переходом с упрощенной системы налогообложения на основной режим налогообложения для применения льготных ставок по налогу на прибыль организаций к налоговой базе, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода, кроме действия, связанного с подачей уведомления в налоговый орган о прекращении применения УСН до 15.01.2025.
Если организация после перехода на ОСН будет осуществлять передачу исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, включенные в Единый реестр российских программ (ЕРРП) (с 01.01.2023 - и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения), прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), то такие операции не будут подлежать налогообложению по НДС.
Для применения освобождения от НДС в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ необходимо:
подтвердить включение ПО в ЕРРП;
чтобы передаваемые права не были связаны с интернет-рекламой и торговлей, то есть не подпадали под исключение, предусмотренное абзацем вторым подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;
подтвердить передачу прав на использование программ и баз данных или исключительного права на программное обеспечение в установленном законом порядке.
Обоснование вывода:
Порядок перехода с УСН на ОСН
Согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 346.13 НК РФ*(1).
Следовательно, с 1 января 2025 года организация вправе добровольно перейти с УСН на общий режим налогообложения.
При этом в силу п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.
То есть при утрате права на применение упрощенной системы налогообложения (без прекращения деятельности юрлица или ИП) налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о прекращении применения УСН.
Таким образом, о факте перехода на общий режим необходимо уведомить налоговую инспекцию в срок не позднее 15 января года, в котором налогоплательщик переходит на общий режим налогообложения. При этом подать уведомление возможно уже в предшествующем году. Форма уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3) утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@. Она является рекомендуемой, поэтому можно сообщать о факте перехода и в произвольной форме, смотрите Пример заполнения Уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
Минфин России и ФНС России настаивают на том, что своевременная подача уведомления об отказе от применения УСН является обязательным условием смены налогового режима. Соответственно, без его выполнения отказ от УСН не может быть осуществлен (письма Минфина России от 14.07.2015 N 03-11-09/40378 (направлено письмом ФНС России от 12.08.2015 N ГД-4-3/14234), от 03.07.2015 N 03-11-11/38553, от 24.12.2012 N 03-11-11/391, ФНС России от 10.10.2012 N ЕД-4-3/17109@, от 19.07.2011 N ЕД-4-3/11587).
Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Выводы судов сводятся к тому, что определяющим фактором в данном случае является фактическое ведение налогоплательщиком хозяйственной деятельности в соответствии с выбранным режимом налогообложения с начала налогового периода, и в каждом конкретном случае выводы судов строятся на детальном анализе ситуации (определение Верховного Суда РФ от 12.09.2019 N 309-ЭС19-15404 по делу N А71-16187/2018, определение ВАС РФ от 30.04.2014 N ВАС-1687/14 по делу N А76-3543/2013).
Применение льготы по налогу на прибыль организаций
Для российских IT-компаний на 2022-2024 годы установлена нулевая ставка налога на прибыль (п. 1.15 ст. 284 НК РФ, смотрите также информацию ФНС России от 26.03.2022, письмо Минфина России от 06.06.2022 N 03-03-06/1/53154).
Для применения нулевой налоговой ставки необходимо, чтобы по итогам отчетного (налогового) периода в сумме всех доходов организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не менее 70% составляли доходы, перечисленные в п. 1.15 ст. 284 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 06.11.2024 N 03-03-06/1/108990, от 02.09.2024 N 03-03-06/1/82958, от 07.02.2024 N 03-03-06/1/10066, от 26.04.2023 N 03-03-06/1/38347, от 08.11.2022 N 03-03-06/1/108354, от 18.08.2022 N 03-15-06/80750). При этом такие доходы учитываются независимо от места осуществления деятельности (смотрите письмо Минфина России от 03.11.2022 N 03-03-06/1/107451).
Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ). Таким образом, организация на УСН (IT-компания) не применяла льготы по налогу на прибыль для IT-компаний.
Для российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, на 2025-2030 годы налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, увеличивается с 0 до 5%, а налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, остается в размере 0% (п. 1.15 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ).
Переход на уплату налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, исходя из налоговой ставки в размере 5%, и налога, подлежащего зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации исходя из налоговой ставки в размере 0% российскими организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий (при выполнении обозначенных выше условий о доле доходов), производится в общем порядке, путем уведомления налогового органа о прекращении применения УСН.
Таким образом, полагаем, что организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, не придется совершать каких-либо действий в связи с переходом с УСН на ОСН для применения льготных ставок к налоговой базе, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода (то есть с 01.01.2025), кроме действия, связанного с подачей уведомления в налоговый орган о прекращении применения УСН.
Заявление льготной ставки в декларации по налогу на прибыль организацией, которая осуществляет деятельность в области информационных технологий
Форма, формат представления и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее соответственно - Декларация, Порядок) установлены приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.
Как указано в Порядке заполнения Листа 02 Декларации, который регламентирован разделом V Порядка, по реквизиту "Признак налогоплательщика (код)" указывается код "17", если Лист 02 Декларации и приложения к нему составляются организациями, которые применяют налоговые ставки в соответствии с п. 1.15 ст. 284 НК РФ и которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, базы данных.
По строкам 140-170 указываются налоговые ставки.
При этом в строках 140-160 листа 02 с 01.01.2025 указываются льготные ставки по налогу на прибыль (в процентах), предусмотренные п. 1.15 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ в строке 150 "5", в строке 160 "0".
По строке 171 к Листу 02 проставляются прочерки, поскольку льгота по налогу на прибыль установлена Налоговым кодексом, а не законом субъекта РФ.
НДС
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
Операции, признаваемые объектом налогообложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Операции, не признаваемые объектом налогообложения, указаны в п. 2 ст. 146 НК РФ. Не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) операции перечислены в ст. 149 НК РФ.
Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС передача исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, включенные в Единый реестр российских программ (ЕРРП) (с 01.01.2023 - и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения), прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (смотрите письма Минфина России от 23.07.2021 N 03-07-11/59200, от 08.06.2021 N 03-07-08/44783, от 19.01.2021 N 03-07-14/2382). Положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяются, если передаваемые права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в информационно-телекоммуникационной сети, в том числе в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения (объявления) о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в информационно-телекоммуникационной сети, в том числе в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки (абзац второй подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
С учетом этого если организация после перехода на ОСН будет осуществлять передачу исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, включенные в Единый реестр российских программ (ЕРРП) (с 01.01.2023 - и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения), прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), то такие операции не будут подлежать налогообложению по НДС.
Другие операции будут облагаться НДС в общем порядке. В силу п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщики обязаны вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.
При осуществлении налогоплательщиками операций, не подлежащих налогообложению НДС (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, счета-фактуры не составляются, журналы учета счетов-фактур и книги продаж не заполняются. Лица, осуществляющие только необлагаемые на основании ст. 149 НК РФ операции, книгу покупок не ведут (п. 3 ст. 169 НК РФ), однако не освобождены от обязанности представлять декларации по НДС.
Поскольку освобождение от НДС операций по передаче исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, прав на использование таких программ и баз данных предусмотрено именно п. 2 ст. 149 НК РФ, отказ от использования такого освобождения от уплаты НДС не допускается (п. 5 ст. 149 НК РФ). При этом его применение не поставлено в зависимость от основного вида деятельности организации по ОКВЭД, а также от того, на каком счете бухгалтерского учета учитывается ПО.
Для применения освобождения от НДС в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ необходимо:
подтвердить включение ПО в ЕРРП;
чтобы передаваемые права не были связаны с интернет-рекламой и торговлей, то есть не подпадали под исключение, предусмотренное абзацем вторым подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;
подтвердить передачу прав на использование программ и баз данных или исключительного права на ПО в установленном законом порядке. При этом такая передача может быть оформлена любым образом, не только лицензионным договором.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Переход с УСН на общий режим: нарушен срок уведомления (О. Мокрецов, журнал "Малая бухгалтерия", N 7, октябрь-ноябрь 2019 г.);
- Комментарий к определению Верховного Суда Российской Федерации от 12 сентября 2019 г. N 309-ЭС19-15404 (Б.Л. Сваин, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2019 г.);
- Энциклопедия решений. Прекращение применения УСН;
- Энциклопедия решений. Добровольное прекращение УСН. Как заполнить и подать уведомление об отказе от УСН?
- Энциклопедия судебной практики. Упрощенная система налогообложения. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения (Ст. 346.13 НК РФ);
- Энциклопедия решений. Как заполнить Лист 02 Декларации по налогу на прибыль?
- Энциклопедия решений. Налоговые льготы и пониженные страховые взносы для организаций сферы информационных технологий (IT-отрасли);
- Вопрос: Достаточно ли в договоре с клиентами указывать ссылку на подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ как основание освобождения от НДС программного обеспечения, или же нужно в договоре дополнительно указывать номера реестровых записей из ЕРРП по каждой номенклатуре договора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.)
- Энциклопедия решений. Правило 5% при наличии облагаемых и не облагаемых НДС операций;
- Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе организаций и ИП с УСН на общий режим налогообложения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
23 декабря 2024 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Предусмотрено три основания для прекращения применения УСН:
нарушение условий, установленных для применения УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В этом случае налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором не соблюдены условия и ограничения, предусмотренные п. 4 ст. 346.13 НК РФ;
добровольная смена налогового режима (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Добровольный отказ от применения УСН и переход к иному режиму налогообложения возможны только с начала следующего календарного года. Смотрите также письмо Минфина России от 24.12.2012 N 03-11-11/391;
прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН (п. 8 ст. 346.13 НК РФ).