Как найти баланс между недостающими и избыточными данными при составлении отчетности за 2025 год - точка зрения аудитора-методолога
Автор: Наталия Климова, аудитор, методолог по международным стандартам аудита, t.me/auditorKlimova
Данную статью рекомендуется рассматривать совместно с анализом критериев существенности в учете и аудите, изложенным в публикации «Гармонизация подходов к определению существенности в учете и аудите».
Отсутствие существенной информации, так же, как и избыточные (отвлекающие внимание) сведения, делают отчётность[1] начиная с периода за 2025 год однозначно недостоверной, даже если все цифры точны. Это кардинально усиливает ответственность бухгалтера и руководства организации за полноту раскрытия.
Основные категории пользователей отчетности – это инвесторы, кредиторы, контролирующие органы, собственники и руководство компании, поставщики и покупатели, сотрудники. Но для разных видов бизнеса приоритеты пользователей существенно различаются и этот момент обязательно нужно учитывать при составлении отчетности и раскрытии информации в отношении конкретно взятой организации.
Пользователям финансовой отчетности организации необходима информация:
о ресурсах организации (активах), правах требования к этой организации (обязательствах и собственном капитале) и об изменениях в этих ресурсах и правах требования (доходах и расходах);
о том, насколько рационально и эффективно руководство и орган стратегического управления организации выполнили свои обязанности по использованию ресурсов организации.
Именно поэтому при составлении отчетности необходимо найти баланс между соблюдением формальных требований и обеспечением содержательной прозрачности отчетности.
Требования к существенности информации в отчетности до 2025 года и после: ПБУ 4/99 и ФСБУ 4/2023
При подготовке отчетности за 2025 год нельзя не уделить внимание изменениям в законодательстве при составлении отчетности в соответствии с федеральными стандартами. Напомним, что ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»[2] вступает в силу с отчетности за 2025 год. При этом последние 14 лет бухгалтерская отчетность по российским стандартам составлялась в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»[3].
Одно из основных различий между стандартами заключается в определении понятия существенности. В ПБУ 4/99 термин «существенность» нигде прямо не определялся. Его применение подразумевалось только в контексте раскрытия отступлений от учётной политики, но без чётких критериев. В ФСБУ 4/2023 дано современное, международное определение, аналогичное МСФО 1 (IAS 1)[4], что обеспечивает единообразие и предсказуемость в оценке информации. В пп. д) п.69 существенность прописывается как одно из обязательных условий достоверности отчетности.
Ниже в таблице 1 приведены некоторые критерии существенности в разрезе двух нормативных документов для отчетности за 2011-2024 годы и начиная с периода за 2025 год.
Таблица 1
|
Рассматриваемые критерии существенности |
ПБУ 4/993 |
ФСБУ 4/20232 |
1 |
2 |
3 |
|
1 |
Фокус на пользователях отчётности. |
Косвенно
п.11 Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. |
Явно
п.10. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут оказать влияние на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности. Информация признается существенной экономическим субъектом самостоятельно исходя из ее величины, характера и потенциального влияния на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности. |
2 |
Количественные или качественные показатели. |
Не указаны. |
Указано, что учитываются оба аспекта (подразумевается из контекста применения пояснений и раскрытий). |
3 |
Роль существенности в структуре отчётности. |
Не систематизирована. |
Центральный принцип: отбор информации для раскрытия в отчётах и пояснениях основан на существенности (п. 10, 29, 39). |
4 |
Применение к конкретным показателям. |
Отсутствует. |
Указано, что такие расходы/ доходы, связанные с обесценением, выбытием/ переоценкой/ восстановлением запасов, внеоборотных активов, обязательств раскрываются с учетом существенности. |
5 |
Существенность как критерий достоверности. |
Не рассматривается. |
Прямо предусмотрен (п. 69). |
6 |
Учёт качественных факторов. |
Не предусмотрен. |
Предусмотрен через призму влияния на пользователей. |
7 |
Раскрытие отступлений от учётной политики. |
Всегда. |
Только если существенно. |
8 |
Гибкость в раскрытии (на усмотрение организации). |
Низкая — жёсткий перечень. |
Высокая — на основе анализа. |
9 |
Совместимость с МСФО. |
Низкая. |
Высокая. |
Рассмотрим ниже несколько практических примеров в разрезе ПБУ 4/99 и ФСБУ 4/2023, чтобы увидеть влияние изменений:
Организация отступила от учетной политики в отношении одной единицы актива — по ПБУ 4/99 предусматривалась обязательность раскрытия данного обстоятельства. По ФСБУ 4/2023 — если искажение несущественно для понимания отчетности — раскрывать отступление не требуется.
Организация списала 500 тыс. руб. как единовременный убыток из-за реструктуризации. Согласно количественным критериям существенности, прописанным в Учетной политике организации – показатель несущественный. Однако по качественному аспекту — это может являться сигналом для пользователей отчетности о внутренних проблемах и обстоятельства потребуют раскрытия в отчетности.
Организация по внутренним количественным критериям имеет несущественную ошибку в отчетности (при этом данный показатель ошибки меняет убыток на прибыль/ связан с юридическими рисками/ затрагивает репутацию/ влияет на ключевые коэффициенты (EBITDA, рентабельность)). Формально, в соответствии с ПБУ 22/2010[5], если рассматривать только количественный аспект, организация имеет право исправлять несущественные ошибки предшествующего отчетного года в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Однако подобные ошибки качественно влияют на отчетность, и аудиторы еще до вступления в силу ФСБУ 4/2023 настаивали на исправлении ошибок в аудируемом периоде, применяя профессиональное суждение. Профессиональное суждение аудитора[6] - применение соответствующих знаний, опыта и навыков в контексте стандартов аудита, бухгалтерского учета и этических стандартов, при принятии обоснованных решений о надлежащих планах действий в обстоятельствах конкретного аудиторского задания.
Хотя иерархии факторов существенности не существует, эффективным подходом к оценке существенности может быть подход, при котором информация сначала оценивается с учетом количественных факторов. Если организация определяет тот или иной элемент информации как существенный, исходя исключительно из размера влияния, оказываемого операцией, иным событием или условиями, то нет необходимости осуществлять дальнейшую оценку данного элемента информации с учетом других факторов существенности. В этих обстоятельствах полезным инструментом для оценки уровня существенности может являться количественное пороговое значение, то есть определенный уровень, процент или величина одного из показателей, используемых при определении размера такого влияния. Однако исключительно количественной оценки не всегда достаточно, чтобы сделать вывод о том, что тот или иной элемент информации не является существенным. Организация должна также оценивать наличие качественных факторов20.
Таким образом, если ранее раскрытие информации часто было формальным, то начиная с отчетности за 2025 год организация обязана проводить осознанный анализ: является ли операция существенной по размеру или по характеру.
Проблема 1: Недостаточное раскрытие в отчетности
Подход существенности снижает административную нагрузку и фокусирует внимание пользователей на действительно важных изменениях.
Как указано в Концептуальных основах[7], цель представления финансовых отчетов заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Кроме этого, данными отчетности активно оперируют при выполнении своих задач различные регулирующие органы.
Ниже в таблице 2 приведены варианты информации, которые могут повлиять на решения пользователя вне зависимости от суммы, в разрезе вида бизнеса и/или организации.
Таблица 2
|
Вид бизнеса/ организация |
Основные пользователи отчетности |
Причины заинтересованности |
Конкретные показатели (информация), которые могут повлиять на решения пользователя |
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1 |
Публичные компании (например, которых проверяют аудиторы из реестра ОЗО ФР[8]) |
Акционеры (в т.ч. миноритарные) Фондовый рынок (Мосбиржа) Аналитики и рейтинговые агентства Банки и инвесторы Биржевые регуляторы (ЦБ РФ) |
Отчётность влияет на курс акций, дивидендную политику, инвестиционную привлекательность. ЦБ РФ требует определенных раскрытий для публичных компаний. |
Раскрытие СПОД: подача иска на 1 млн. руб. — даже если влияние суммы ещё не отражено в прибыли, это риск для будущих доходов.
Организация заплатила штраф 500 тыс. руб. за недостоверное раскрытие информации. Сумма мала, но для инвестора — сигнал о недобросовестности руководства. Учредитель получил выгоду 500 тыс. руб. по сделке с дочкой. Конфликт интересов — информация существенна для миноритариев. |
2 |
ООО с несколькими участниками (частный бизнес) |
Участники (учредители) Руководство Банки (в части предоставления кредитов) ФНС |
Участники оценивают эффективность менеджмента. Банки — кредитоспособность. Налоговый орган — достоверность налоговых и бухгалтерских баз[9]. |
Организация списала 500 тыс. руб. как убыток из-за хищений сотрудниками. Для участников — сигнал о проблемах с внутренним контролем.
Изменение метода амортизации одного станка — искажение прибыли всего на150 тыс. руб. Для участника — вопрос: «Нет ли системных манипуляций с финансовыми результатами?» |
3 |
Микропредприятие |
ФНС Банки (при оформлении кредита или эквайринга). Руководитель (единоличный собственник) |
Для микробизнеса отчётность, в первую очередь, налоговый документ для размещения в ГИРБО[10] в случае обязательного аудита (редко имеют внешних инвесторов). |
Получение дохода 300 тыс. руб. от продажи оборудования, ранее используемого в деятельности. Для налоговой — важно понимать, была ли это коммерческая операция или выбытие основного средства.
Расход 50 тыс. руб. на юридические услуги по спору с клиентом. Для банка — признак потенциального риска при выдаче кредита. |
4 |
Банк или МФО |
Центральный банк РФ Крупные кредиторы и инвесторы Депозиторы (физлица и компании) |
Отчётность показывает достаточность капитала, уровень просрочки, ликвидность - ключевую информацию для финансовой стабильности. |
Штраф от ЦБ даже при малой сумме может стать поводом для проверок и потери доверия.
Запрещенные сделки со связанной стороной на малую сумму могут стать для регулятора нарушением принципов независимости. |
5 |
Страховая компания |
ЦБ РФ (регулятор) Страхователи Перестраховщики Инвесторы |
Пользователи оценивают способность организации исполнять обязательства по выплатам. Важны технические резервы и нормативы. |
Организация изменила метод расчёта резерва по страхованию жизни (влияние на 100 тыс. руб.). Для перестраховщика — вопрос надёжности применяемых организацией моделей.
Выплата 50 тыс. руб. по судебному решению за отказ в страховой выплате. Для страхователей — признак агрессивной практики отказов. |
6 |
Некоммерческая организация (НКО), благотворительный фонд |
Доноры и спонсоры Грантодатели (в т.ч., иностранные) Министерство юстиции РФ Основные выгодоприобретатели бенефициары (в данном контексте - люди, которым оказывается помощь) |
Доноры хотят видеть, как используются средства. Минюст проверяет соответствие уставной деятельности. |
Административные расходы составили 10% от всех затрат. Даже при малых суммах — доноры могут посчитать, что слишком много идёт на «бумажную работу».
Фонд потратил 50 тыс. руб. на подарки сотрудникам. Для донора — вопрос этики: «Почему деньги не доходят до адресатов?»
Получено пожертвование 100 тыс. руб. от аффилированного лица. Даже если сумма мала, нужно раскрыть — чтобы избежать подозрений в конфликте интересов. |
7 |
Государственное (муниципальное) учреждение |
Федеральное казначейство Счётная палата Общественные наблюдатели |
Бюджетные средства должны использоваться строго по назначению. Отчётность — основа контроля за целевым расходованием. |
Средства на обучение использованы не по целевому назначению. Для Счётной палаты — нарушение, даже если сумма мала.
Закупка без конкурса на небольшую сумму, когда это прямо запрещено. Для Казначейства — признак нарушения 44-ФЗ[13]. |
8 |
Производственная организация (средний и крупный бизнес) |
Инвесторы и совладельцы Банки (инвестиционные кредиты) Крупные клиенты Поставщики сырья и оборудования |
Клиенты и поставщики оценивают финансовую устойчивость партнёра. Банки — залоговую базу и EBITDA[14]. |
Организация списала 700 тыс. руб. как убыток от аварии на производстве. Для клиента — сигнал о возможных рисках перебоев в поставках.
Штраф 100 тыс. руб. за нарушение экологических норм. Для инвестора — признак потенциальных будущих санкций. |
9 |
IT-компания, стартап |
Венчурные фонды (инвесторы) Акселераторы Партнёры по проектам Руководство |
Инвесторы смотрят на рост выручки, рентабельность разработки. Часто важнее не прибыль, а темпы роста. |
Организация капитализировала 100 тыс. руб. расходов на разработку программного обеспечения. Для инвестора — важно понимать, как формируется актив.
Доход 100 тыс. руб. от первого клиента по новому продукту - сигнал о начале монетизации. |
10 |
Сеть ресторанов/ розница |
Франчайзеры Банки (оборотные кредиты) Поставщики продуктов Участники сети |
Франчайзи проверяют рентабельность модели. Поставщики — платёжеспособность. |
Убыток от хищения товара в одном из ресторанов. Для франчайзера — признак слабого контроля на точке.
Штраф от Роспотребнадзора. Для поставщика — вопрос: «А не закроют ли завтра конкретную точку?»
Расходы на рекламу в одном регионе увеличились на 5% — для центрального офиса это сигнал о локальной маркетинговой кампании. |
11 |
Застройщик / девелоперская компания |
Дольщики (участники долевого строительства) Банки (долгосрочные кредиты) Корпоративные клиенты (покупка офисов) Региональные фонды защиты прав дольщиков |
Дольщики зависят от финансового состояния компании. Банки — от ликвидности активов и прогресса строительства. |
Организация получила предписание от Москомархитектуры на доработку проекта. Для дольщика - риск задержки сроков сдачи.
Изменение графика строительства одного объекта. Даже без движения денег - ключевая информация для всех пользователей.
Раскрытие условного обязательства по спору с подрядчиком — даже если сумма пока не определена. |
12 |
Экспортер/ импортёр |
Иностранные партнёры Таможенные органы Банки (внешнеэкономическая деятельность) Минэкономразвития Федеральная антимонопольная служба |
Иностранцы оценивают надёжность поставщика. Банки — валютные риски и объёмы сделок. Органы исполнительной власти – контрольные функции за инвестициями. |
Организация получила штраф за ошибку в декларации. Для иностранного партнёра — признак рисков таможенного характера.
Расход на сертификацию продукции в другой стране. Для банка — признак вывода бизнеса на международный рынок.
Сделка с компанией из «недружественной страны»[15] - ФАС контролирует иностранные инвестиции в РФ. |
Таким образом, даже минимальная сумма может быть ключевой для принятия решения, если она:
затрагивает этику или законность (воздействует на соблюдение нормативных актов),
является первым сигналом проблемы.
затрагивает долговые ограничения или другие установленные договором требования;
имеет отношение к неверному выбору или применению учетной политики, что оказывает несущественное влияние на финансовую отчетность за текущий период, но, вероятно, окажет существенное влияние на финансовую отчетность за будущие периоды;
маскирует изменение в прибыли или иные тенденции, особенно в отношении общеэкономических и отраслевых условий;
затрагивает коэффициенты, применяемые для оценки финансового положения, результатов деятельности или денежных потоков организации;
затрагивает сегментную информацию, представленную в финансовой отчетности (например, значимость вопроса для сегмента или другой части бизнеса организации, которые играют значимую роль в деятельности или прибыльности организации);
приводит к повышению вознаграждения руководству организации, например, обеспечивая удовлетворение условий для получения премии или иного поощрения;
относится к вопросам, затрагивающим конкретных лиц (например, связаны ли сторонние участники сделки с членами руководства организации);
является пропуском информации, представление которой специально не требуется соответствующей применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, но которая может быть важной для понимания пользователями финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации;
Важно также помнить, что:
финансовая информация способна значительно влиять на решения, если она имеет прогнозную или подтверждающую ценности либо и то, и другое. При формировании суждений о существенности организация должна оценивать, можно ли обоснованно ожидать, что информация повлияет на решения основных пользователей, вместо оценки того, можно ли обоснованно ожидать, что эта информация изменит их решения;
организация должна предоставлять информацию за предшествующий период, необходимую для понимания финансовой отчетности за текущий период, независимо от того, была ли эта информация представлена в финансовой отчетности за предшествующий период (то есть данное требование не зависит от того, была ли информация за предшествующий период представлена в финансовой отчетности за предшествующий период). Как указано в Практических рекомендациях по формирование суждений о существенности20, включение информации за предшествующий период, которая ранее не представлялась, будет обязательным, если это необходимо для понимания основными пользователями финансовой отчетности за текущий период;
информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности, должна быть нейтральной, то есть исключать преимущества одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими в удовлетворении их интересов в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. Информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности, как указано в пп. б) п.69 ФСБУ 4/2023 не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
Проблема 2: Избыточное раскрытие в отчетности
Помимо проблемы недостаточного раскрытия информации, необходимо помнить и о распространённой практике избыточного отражения данных при подготовке бухгалтерской отчётности.
Избыточную информацию можно поделить на 2 типа:
дополнительная информация, не являющаяся неотъемлемой частью финансовой отчетности и
излишняя информация, связанная с формальным заполнением данных.
Давайте рассмотрим каждый из этих типов подробнее:
Дополнительная информация, не являющаяся неотъемлемой частью финансовой отчетности.
Примерами дополнительной информации, не являющейся неотъемлемой частью финансовой отчетности, могут быть:
прогнозы и прогнозная финансовая информация: «Ожидается рост выручки на 15% в 2026 году за счёт запуска нового продукта»;
обзор отрасли и рыночные условия: «Рынок строительных материалов в стране в 2025 году сократился на 5% из-за снижения спроса»;
биографии управленческого персонала: «Генеральный директор имеет 20-летний опыт в сфере ритейла»;
сравнительная информация с конкурентами: «Наша доля рынка - 12%, у конкурента А - 15%».
информация о стратегии развития компании: «К 2030 году мы планируем выйти на нулевые выбросы».
справочная информация для инвесторов: «Годовое собрание акционеров состоится 15 июня 2026 года, контактная информация: город Москва, ул. Шаблонная, дом х».
не относящиеся к отчетности приложения или вложения (например, копии договоров, лицензий, расчеты показателей).
Излишняя информация, связанная с формальным заполнением данных.
Примерами излишней информации, связанной с формальным заполнением данных, могут быть:
1. Раскрытие в пояснениях к отчетности положений учётной политики по фактам хозяйственной жизни, которые не осуществлялись, не планируются в перспективе и не будут важны для понимания текущей отчетности.
Давайте проанализируем требования законодательства и рекомендации по составлению отчетности:
Как указано в пп. б) п.46 ФСБУ 4/2023, в пояснениях к отчетности должна быть раскрыта информация об учетной политике экономического субъекта в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»[16].
В соответствии с пп. 12 ст.8 Федерального закона «О бухгалтерском учете»22 учетная политика – это совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику, экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Пункты 17,18 ПБУ 1/2008 содержат указание на раскрытие принятых при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета. В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
- Как подытожено в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2024 год, способы ведения бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета, отсутствующих у конкретной организации, не формируют учетную политику данной организации.
2. Указание на отсутствие определенных статей, например, «долгосрочные активы к продаже отсутствуют», «отложенные налоговые обязательства отсутствуют», «целевые поступления отсутствовали», «СПОД отсутствуют». Также приведем примеры в части требования законодательства и рекомендаций:
Подпункт б) пункта 66 ФСБУ 4/20232 прямо прописывает, что показатели, отсутствующие у экономического субъекта, в отчетности не приводятся. Бухгалтерская отчетность, как правило, не должна содержать указание на отсутствие информации (в том числе показателей), подлежащей раскрытию в соответствии с федеральными и (или) отраслевыми стандартами, у экономического субъекта.
ПБУ 7/98 не предусматривает обязательной фразы «отсутствуют существенные СПОД, подлежащие раскрытию» в пояснениях к отчетности.
Аналогичное мнение было изложено в Дайджесте материалов по применению МСА № 2[17]: аудитор в процессе сбора аудиторских доказательств, относящихся к оценке применения учетной политики согласно п. 13 МСА 700, касающейся событий после отчетной даты, должен задокументировать и оценить вывод в отношении решения руководства аудируемого лица об отражении или отсутствии необходимости отражения СПОД в БФО, в том числе на основании полученных письменных заявлений руководства, а также оценить достаточность и надлежащее отражение раскрываемой информации при наличии таковой.
3. Дублирование информации в формах, в табличных и текстовых пояснениях, несмотря на то, что п.44. ФСБУ 4/2023 прямо прописывает, что в пояснениях раскрывается информация, необходимая пользователям бухгалтерской отчетности для принятия экономических решений, но не раскрытая в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств, отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств.
Однако существуют исключения, когда указать на отсутствие показателя или операции — не просто допустимо, но и необходимо, чтобы предотвратить недопонимание, укрепить доверие пользователей и избежать подозрений в сокрытии информации.
В таблице 3 приведены практические случаи, когда обоснованное указание на отсутствие информации является существенным и в интересах пользователей отчётности.
Таблица 3
|
Ситуация |
Важность раскрытия информации |
Примеры формулировок в Пояснениях к отчетности |
|
1 |
2 |
3 |
1 |
IT-стартап не раскрывает капитальные вложения в нематериальные активы (НМА), созданные собственными силами, хотя разрабатывает программное обеспечение (ПО). |
Для инвестора это ключевой актив. Его отсутствие в отчётности может быть воспринято как неправильный учёт или сокрытие интеллектуальной собственности. |
Расходы на разработку ПО в отчётном периоде не подлежали капитализации в соответствии с ФСБУ 26/2020[18], так как не были выполнены условия для признания НМА. Соответственно, информация о НМА, созданных собственными силами, не раскрывается. |
2 |
Ранее организация была участником долевого строительства и раскрывала "долгосрочные активы к продаже", в настоящий момент проект завершён. |
Пользователь может ожидать продолжения раскрытия. Отсутствие пояснения вызовет вопросы.
|
В отчётном периоде организация не имеет долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в отличие от предыдущего периода, когда учитывались объекты долевого участия. Соответствующее раскрытие не требуется. |
3 |
Организация отказалась от учёта отложенных налогов, сменив метод оценки имущества. |
Это существенное отступление, которое может повлиять на прибыль.
|
С 01.01.2025 года организация изменила учётную политику: отложенные налоговые обязательства и активы не формируются, так как изменён метод оценки внеоборотных активов. В связи с этим раскрытие информации об отложенных налогах не представляется возможным. |
4 |
Организация отказалась от признания отложенных налоговых активов, которые составляли значительную долю всех активов. |
Значительное снижение активов вызовет вопросы у всех пользователей отчетности. |
В отчётном периоде организация не отражает отложенные налоговые активы в связи с обстоятельствами, изложенными в пункте Х примечаний, отсутствует вероятность того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. |
Таким образом, требование в п.66 ФСБУ 4/2023 означает: не нужно писать в любой отчетности «У Общества отсутствуют долгосрочные активы к продаже» или «Отложенные налоги не формируются», или «События после отчетной даты (СПОД) отсутствуют», если они действительно отсутствуют, так как подобные формулировки в отношении всех отсутствующих у организации показателей приведут к излишним неактуальным данным.
Среди причин раскрытия организациями избыточной информации в отчетности можно выделить:
1. Страх перед проверками. Бухгалтеры боятся, что «не раскрыть» — значит, нарушить стандарт. Поэтому формально перечисляют всё, что «может быть».
2. Шаблонный подход к пояснениям:
используются «чужие» шаблоны, в которых учётная политика описывается по всем возможным пунктам, включая те, что не относятся к организации;
информация, раскрытая в формах отчетности или табличных пояснениях дублируется (неоднократно дублируется) в текстовых пояснениях.
3. Отсутствие понимания принципа существенности. Мнение, что если стандарт упоминает показатель, то его нужно раскрыть, даже если он отсутствует.
Таким образом, составление отчетности без глубокой проработки может привести к:
избыточному объёму пояснений;
затруднению восприятия;
отвлечению внимания пользователей от действительно существенной информации.
Поэтому, если организация принимает решение сделать исключение из правила п.66 ФСБУ 4/2023, то необходимо это делать лаконично, профессионально и только при необходимости.
Практические рекомендации по составлению отчетности за 2025 год
В целях составления достоверной отчетности организациям рекомендуется:
1. Перейти от формализма к содержательному подходу:
- Отказаться от шаблонного заполнения пояснений, в полной мере применять профессиональное суждение. Профессиональное суждение в бухгалтерском учете[19] – это обоснованное суждение по вопросам бухгалтерского учета специалиста, полномочного принимать решения по таким вопросам, основанное на требованиях законодательства, стандартов, специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике, выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики.
Соблюдать баланс: с одной стороны, не перегружать отчётность пустыми строками и формальными «прочерками», с другой стороны, не забывать, что бухгалтерская отчётность - это не только набор форм, но и коммуникация с пользователями.
Указывать в отчетности на отсутствие показателя, информации стоит, если информация:
предотвращает недопонимание;
подтверждает прозрачность и добросовестность;
изменение в учёте или бизнесе;
требуется для внешних пользователей (банки, инвесторы, регуляторы).
2. Ввести процедуру анализа существенности перед раскрытием. Сформировать Карту пользователей отчётности для своей компании и на её основе:
Определить, какие показатели нужно раскрывать подробно.
Принять решение о степени детализации пояснений.
Учесть требования именно своих пользователей, а не «формально заполнять формы».
3. Разработать внутренний регламент по существенности:
Утвердить пороги количественной существенности.
Установить перечень качественных факторов, при которых любая сумма признаётся существенной.
Рекомендуется проводить тестирование оценки существенности на предмет необходимости пересмотра перед закрытием каждого периода для составления достоверной отчетности и во избежание разногласий в части исправления ошибок и раскрытия информации.
4. Документировать обоснования существенности/ не существенности в отношении неопределенной (неоднозначной) информации:
Фиксировать в протоколах или бухгалтерских справках (записках) основные аргументы и выводы, например:
Показатель не раскрыт, так как искажение составляет менее 1% от EBITDA и не влияет на принятие решений пользователями».
У компании обесценивается один сервер на 300 тыс. руб. из-за морального устаревания. Актив не стратегический, сумма мала относительно IT-инфраструктуры – занимает менее 1 %. Обесценение не сигнализирует о кризисе, не влияет на принятие решений пользователями.
Организация заключила договор аренды помещения для временного склада на 3 месяца, общая сумма — 350 тыс. руб. Краткосрочная операция без долгосрочных последствий не влияет на права и обязательства, не создаёт условных рисков, не влияет на принятие решений пользователями.
В текущем периоде был исправлен технический просчёт в учёте амортизации за отчетный год на сумму 150 тыс. руб. Ошибка (не является отступлением от учётной политики) исправлена в текущем периоде, сумма несущественна, не требует пересмотра прошлой отчётности, не влияет на принятие решений пользователями.
Согласно ФСБУ 4/2023, организация может не раскрывать информацию, если она:
Не влияет на экономические решения пользователей.
Сумма мала по отношению к ключевым показателям (прибыль, активы, выручка).
Не имеет качественных рисков:
не связана с судебными исками;
не затрагивает репутацию;
не указывает на нарушение законодательства;
не влияет на коэффициенты, важные для кредиторов или инвесторов.
При анализе информации можно воспользоваться четырехэтапным процессом определения существенности (идентификация информации, оценка, структурирование информации, анализ), который раскрыт в Практических рекомендациях № 2 по применению МСФО[20].
- Предоставить аудитору документы, отраженные в пунктах 2-4 выше,
вместе с отчетностью: так как аудитор работает с готовой отчетностью, то большинство разногласий между сторонами возникают как раз в отношении подхода к определению существенности при оценке выявляемых аудитором ошибок, в том числе, связанных с недостаточностью раскрываемой информации.
5. Обучить персонал:
- Провести обучение бухгалтеров и руководителей по новым требованиям ФСБУ 4/2023. Особое внимание уделить качественным аспектам из Карты пользователей и примерам из практики.
В таблице 4 приведены примеры по отраслям и влияние событий для пользователей отчетности, которые рекомендуется проанализировать перед составлением Карты пользователей отчётности вне зависимости от суммы.
Таблица 4
|
Категория деятельности |
Примеры информации, которые необходимо проанализировать перед составлением отчетности вне зависимости от суммы |
|
1 |
2 |
1 |
Торговая организация |
Штраф от Роспотребнадзора - важно для поставщиков (риск приостановки деятельности, закрытия). Изменение учётной политики по оценке запасов, товаров - влияет на себестоимость. Сделка с учредителем по закупке товара по завышенной цене - конфликт интересов. Нарастающая динамика по списанию товаров из-за порчи или хищений – признак слабого внутреннего контроля и сигнал для пользователей отчетности. |
2 |
Строительный бизнес |
Предписание от Москомархитектуры - риск срыва сроков. Создание резерва под обесценение объекта - сигнал о проблемах с продажами. Событие после отчётной даты: приостановка работ из-за проверки. Нецелевое использование средств со счёта эскроу – административная, уголовная ответственность для руководства и собственников, штрафные санкции, репутационные риски. |
3 |
Некоммерческая организация (НКО) |
Расход на подарки сотрудникам, корпоративные мероприятия - доноры могут счесть это нецелевым использованием. Соотношение административных и целевых расходов - ключевой показатель эффективности. Превышение лимита расходов приводит к нарушению утвержденного бюджета. Сделки со связанными сторонами - даже «1 рубль» в виде выгоды связанной стороне — риск восприятия как злоупотребления. Условные обязательства и активы в виде иска к организации, потенциальных штрафов важны для оценки устойчивости. Изменения в учётной политике способа признания доходов от грантов важно для понимания целесообразности пересмотров. |
4 |
IT-компания |
Капитализация расходов на разработку - важно для понимания учёта НМА. Создание и капитализация ключевого актива в виде НМА собственными силами (например, разработка ПО, платформы, алгоритмы) – важно раскрыть политику учёта НИОКР. Изменения в учётной политике (например, переход от списания к капитализации расходов на разработку ПО) влияет на понимание прибыльности и роста, даже если последствия незначительны. СПОД как получение патента, подача иска о копировании кода, заключение крупного контракта, потеря доступа к ключевой технологии или сервису (например, блокировка API[21], отзыв лицензии) могут повлиять на оценку финансового положения на отчётную дату инвесторами, даже если сумма не отражена в отчётности Условные обязательства и активы в виде судебного иска о нарушении авторских прав, лицензирования технологии показывают юридические и репутационные риски даже при неопределённой сумме и важны для оценки устойчивости бизнеса. Утечка данных или кибератака (даже если ущерб в незначительную сумму) - репутационные риски, которые могут существенно повлиять на доверие клиентов и партнёров. Для инвесторов данная ситуация - признак слабости системы безопасности. Изменение структуры владения (например, выход соучредителя). |
5 |
Ресторанный бизнес |
Убыток от хищения товара – франчайзер видит слабый контроль или, наоборот, эффективность работы исполнительного органа. Штраф от Роспотребнадзора - риск репутационных потерь. Изменение меню или формата без согласования – возможно влияние на бренд в целом. |
В соответствии со статьей 19 Федерального закона «О бухгалтерском учете»[22], экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Внутренними регламентами по обеспечению внутреннего контроля составления отчетности может быть предусмотрено составление Карты рисков по недостаточному раскрытию и(или) излишнему раскрытию информации в отчетности. В более упрощенном формате это может быть, например, опросник или чек-лист.
Вопросы, на которые необходимо ответить перед составлением БФО и которые можно включить в условный чек-лист:
Может ли эта информация повлиять на решение инвестора, кредитора, партнёра?
Связана ли операция с рисками (юридическими, репутационными, финансовыми)?
Изменяет ли она ключевые показатели (прибыль/убыток, EBITDA, рентабельность)?
Является ли операция нетипичной или одноразовой?
Касается ли она сделок со связанными сторонами?
Имеет ли операция прецедентный характер?
Присутствует ли излишняя информация, которая является неоднозначной и направленная на отвлечение внимания пользователей от действительно существенной информации?
Важно помнить, что обстоятельства организации со временем меняются и суждения о существенности повторно анализируются на каждую отчетную дату с учетом таких изменений.
Таким образом, при составлении отчетности за 2025 год в целях выполнения критериев достоверности организациям необходимо будет перейти на новый уровень:
от формального заполнения строк к содержательному раскрытию;
от количественного подхода к качественному анализу;
от регуляторного соответствия к ориентации на пользователя.
Переход на новый уровень, основанный на профессиональном суждении и принципе существенности информации, даёт организациям гибкость, но одновременно требует ответственности и более осознанного подхода к оценке информации и составлению отчетности.
Наталия Климова, аудитор, методолог по международным стандартам аудита.
[1] Здесь и далее под терминами «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «бухгалтерская отчетность», «финансовая отчетность», «отчетность» понимается бухгалтерская (финансовая) отчетность в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
[2] Приказ Минфина России от 04.10.2023 N 157н Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», начало действия документа - 02.04.2024. В соответствии с пунктом 2 Стандарт, утвержденный данным документом, применяется начиная с отчетности за 2025 год.
[3] Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), начало действия редакции - 01.01.2011, окончание действия документа - 31.12.2024.
[4] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
[5] Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)»
[6] Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита»
[7] Концептуальные основы представления финансовых отчетов, https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=117374&ysclid=mdpwrh3cfj327860001.
[8] https://cbr.ru/finm_infrastructure/audit_fm/
[9] Федеральный закон от 23.07.2025 N 254-ФЗ «О внесении изменения в Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», начало действия документа - 01.01.2026.
[10] Государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности. С 2020 года в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 28.11.2018 № 444-ФЗ О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», на ФНС России возложены функции по формированию и ведению государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности. https://bo.nalog.gov.ru/about?ysclid=mdelu2fvgd4634253.
[11] Аналитическое кредитное рейтинговое аге́нтство (АКРА) (Акционерное общество «Аналитическое Кредитное Рейтинговое Агентство») — российское рейтинговое агентство. Аккредитовано при ЦБ РФ. https://ru.wikipedia.org/wiki/АКРА, https://cbr.ru/finm_infrastructure/ra/.
[12] «Эксперт РА» — российское и международное кредитное рейтинговое агентство, включенное в реестр кредитных рейтинговых агентств Банка России. https://ru.wikipedia.org/wiki/Эксперт_РА, https://cbr.ru/finm_infrastructure/ra/.
[13] Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»
[14] EBITDA - аналитический показатель, равный объёму прибыли до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации, https://ru.wikipedia.org/wiki/EBITDA
[15] Распоряжение Правительства РФ от 05.03.2022 N 430-р «Об утверждении перечня иностранных государств и территорий, совершающих недружественные действия в отношении Российской Федерации, российских юридических и физических лиц», Постановление Правительства РФ от 06.03.2022 N 295 (ред. от 22.05.2025) «Об утверждении Правил выдачи Правительственной комиссией по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в Российской Федерации разрешений в целях реализации дополнительных временных мер экономического характера по обеспечению финансовой стабильности Российской Федерации и иных разрешений, предусмотренных отдельными указами Президента Российской Федерации, а также реализации иных полномочий в указанных целях и внесении изменения в Положение о Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в Российской Федерации»
[16] Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»)
[17] Дайджесте материалов по применению Международных стандартов аудита № 2, Утверждено Решением Правления СРО ААС от «17» февраля 2023 года (протокол № 607)
[18] Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н «Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»
[19] Рекомендация Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение», ФОНД «НРБУ «БМЦ», https://bmcenter.ru/Files/R-KpR-Profsugdeniye_buhgaltera?ysclid=mdfmltion3772070732.
[20] Практические рекомендации № 2 по применению МСФО, Формирование суждений о существенности, https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=132433&ysclid=mdpuc2pdl1756644300.
[21] API - программный интерфейс, то есть описание способов взаимодействия одной компьютерной программы с другими (в противоположность пользовательскому интерфейсу, используемому для взаимодействия конечного пользователя с программой), https://ru.wikipedia.org/wiki/API
[22] Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»