Момент принятия на учет приобретенных основных средств для вычета НДС
Источник: ИА Гарант
Организация (ООО) производит реконструкцию производственного комплекса и закупает необходимое оборудование.
Согласно ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке.
Процесс реконструкции, а также закупки/монтажа оборудования растянут во времени. До момента ввода в эксплуатацию обновленного комплекса приобретенное оборудование будет отражено на счете 08.
Что в данном случае считать "принятием на учет": оприходование оборудования на счете 08 или момент ввода в эксплуатацию и отражение на счете 01? Возможно ли принятие к вычету НДС по приобретенному оборудованию (ОС) в рамках одного счета-фактуры частями в разные налоговые периоды (кварталы)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вычет НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении основных средств, а также товаров, работ, услуг для их создания, осуществляется после их учета на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Принятие НДС к вычету на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основного средства (оборудования к установке), НК РФ не предусмотрено. Сумму НДС можно заявить к вычету в любом квартале в течение трех лет с момента принятия к учету соответствующего объекта основных средств, не частями, а в полном объеме.
Обоснование позиции:
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Вычеты предоставляются налогоплательщику при соблюдении следующих условий:
товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);
товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пп. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.
В соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ указанные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Налоговый кодекс разграничивает ситуации в отношении вычетов по основным средствам - приобретаемым и создаваемым.
В случае строительства объектов основных средств, сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, создания нематериальных активов суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками), поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ или создания нематериальных активов) принимается к вычету после отражения в учете этих товаров, работ, услуг, имущественных прав, не дожидаясь принятия к учету ОС по окончании строительства (монтажа) или созданных НМА (п. 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письма ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@, Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-11/9875).
Налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (письма Минфина России от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 09.08.2019 N 03-07-08/60395, от 24.01.2019 N 03-07-11/3788, от 26.01.2018 N 03-07-08/4269, от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, не противоречит нормам НК РФ принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров, работ, услуг.
НДС, предъявленный по оборудованию, требующему сборки и монтажа, налогоплательщик вправе принять к вычету в течение трех лет после принятия его на учет, с момента отражения оборудования на счете 07 (письма Минфина России от 17.11.2020 N 03-07-14/99976, от 11.05.2023 N 03-07-08/42681, от 30.06.2016 N 03-07-11/38360), не дожидаясь момента, когда монтаж этого оборудования будет завершен и оно будет принято к учету на счете 01 "Основные средства".
При выполнении монтажных работ документом, подтверждающим сдачу результатов работ, и, соответственно, фактом их выполнения является акт сдачи-приемки работ (смотрите, например, письма Минфина России от 10.10.2023 N 03-03-06/1/96189, от 24.04.2023 N 03-07-11/37563 и др.). Поэтому налогоплательщик (покупатель, заказчик) может принять работы к учету на основании подписанного сторонами акта только после фактического выполнения работ.
Таким образом, по общему правилу в случае, если монтаж приобретенного оборудования осуществляется не собственными силами, а силами поставщика или подрядной организации, то принимать НДС к вычету нужно в следующем порядке:
по оборудованию - после его принятия на учет по дебету счета 07;
по работам - после подписания акта сдачи-приемки работ и их учета на счете 08.
Однако если договор, включает в себя элементы договора поставки и договора подряда, и при этом стоимость монтажных работ не выделена отдельно, то принятие НДС к вычету до исполнения продавцом всех обязательств по договору (до поставки оборудования и его монтажа) и подписания сторонами акта сдачи-приемки работ является необоснованным (смотрите материал: Налог на добавленную стоимость: актуальные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2018 г. (раздел "Вычет по оборудованию до монтажа").
В отношении приобретаемых основных средств Минфин России на протяжении длительного периода времени придерживается следующей позиции (письма от 01.11.2023 N 03-07-11/104317, от 08.10.2021 N 03-07-11/81526, от 19.12.2017 N 03-07-11/84699, от 09.11.2017 N 03-07-11/73708): согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пп. 2, 4 ст. 171 НК РФ, производятся после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов в полном объеме. Таким образом, вычет НДС, предусмотренный п. 2 ст. 171 НК РФ, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств не предусмотрен.
Иными словами, по мнению Минфина России, при приобретении объекта основных средств (оборудования к установке) дробить вычет (заявлять частями в разных кварталах) по одному счету-фактуре нельзя. Сумму НДС можно заявить к вычету в любом квартале в течение трех лет с момента принятия к учету соответствующего объекта основных средств. Таким образом, в случае приобретения объекта основных средств принятие НДС частями в разных кварталах сопряжено с налоговыми рисками.
В арбитражной практике суды приходят к аналогичному выводу о том, что принятие к вычету НДС по приобретенным основным средствам по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после постановки их на учет нормами НК РФ не предусмотрено (постановление Девятого ААС от 03.04.2017 N 09АП-10365/2017). При этом есть примеры противоположных решений в пользу организаций (например, постановление АС Северо-Кавказского округа от 18.06.2020 N Ф08-2005/2020 по делу N А25-171/2019, постановление АС Центрального округа от 12.12.2019 N Ф10-5630/2019 по делу N А68-11589/2018).
Однако единая правовая позиция судами не сформирована, поэтому нет уверенности в том, что суд встанет на сторону организации.
Таким образом, согласно абзацу 3 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении ОС, оборудования к установке и (или) нематериальных активов вычеты предъявленного продавцами НДС производятся в полном объеме после принятия покупки на учет. В связи с этим суммы налога со стоимости ОС, оборудования и НМА нельзя предъявлять к вычету на основании одного счета-фактуры частями в разных кварталах в течение трех лет после принятия покупки к учету.
При этом в НК РФ нет четких характеристик, на основании которых объект может быть принят к учету в качестве основного средства. Поэтому вопрос о моменте вычета НДС не является однозначным.
Ранее разъяснения официальных органов сводились к тому, что право на вычет "входного" НДС зависит от бухгалтерского счета, на котором отражен объект. Периодом для вычета при этом указывались:
по оборудованию, требующему монтажа, - квартал, в котором стоимость такого оборудования отражена по дебету счета 07 "Оборудование к установке" (письмо Минфина России от 30.06.2016 N 03-07-11/38360);
по объекту строительства (возведенного самостоятельно или подрядным способом) - квартал, в котором стоимость стройматериалов и строительных работ отражена по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (письма ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@, от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@);
по приобретенному зданию, требующему ремонта или реконструкции, - квартал, в котором стоимость объекта отражена по дебету счета 08 (письма Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@);
по прочим основным средствам - квартал, в котором стоимость ОС отнесена на дебет счета 01 "Основные средства" (письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-11/19, от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 30.06.2016 N 03-07-11/38360).
То есть право на получение вычета по НДС при приобретении внеоборотных активов возникает после их постановки на бухгалтерский учет либо в качестве основных средств на счет 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), либо в качестве оборудования, требующего монтажа, на счет 07 "Оборудование к установке".
Однако ст. 171, 172 НК РФ такого требования не содержат. По мнению большинства судов, право налогоплательщика на вычет сумм НДС не ставится в зависимость от оприходования имущества только на счет 01. Для вычета НДС важен сам факт принятия к учету товаров (работ, услуг). Счет, на котором учтены приобретенные основные средства, в данном случае значения не имеет (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 29.04.2021 N Ф08-2616/21, от 29.04.2021 N Ф08-2616/2021, АС Северо-Кавказского округа от 17.04.2017 N Ф08-2189/2017, АС Московского округа от 16.12.2019 N А40-171875/2018, АС Поволжского округа от 06.02.2018 N Ф06-28008/2017, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 N Ф07-1316/11, ФАС Центрального округа от 12.01.2012 N Ф10-4957/11, ФАС Московского округа от 15.09.2011 N Ф05-9021/11, ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5226/11).
Отметим также, что в соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, и это положение относится и к основным средствам. Поэтому в данном случае важно не пропустить срок принятия НДС к вычету, отсчет которых начинается с момента принятия объекта к учету на счет 08.
Например, в определении ВС РФ от 24.08.2021 N 308-ЭС21-13958 по делу N А63-4186/2020 общество в апреле 2019 г. представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС за I квартал 2019 года, в которой заявило вычет НДС по счету-фактуре от 19.02.2016 (приобретено основное средство, принятое к учету в 1-м квартале 2016 г.). Налоговые органы пришли к выводу, что трехлетний срок для вычета НДС истек в марте 2019 года, и отказали в вычете НДС. Суды всех инстанций поддержали налоговые органы, суд кассационной инстанции отметил следующее (постановление АС Северо-Кавказского округа от 29.04.2021 N Ф08-2616/2021 по делу N А63-4186/2020): Поскольку из содержания п. 1.1 ст. 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 172 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), общество неправомерно заявило налоговый вычет в налоговой декларации по НДС, представленной за 1 квартал 2019 года, так как трехлетний срок заявления права на применение налоговых вычетов, суммы которого предъявлены обществу на основании счетов-фактур, оформленных в феврале 2016 года, истек 31.03.2019. То есть трехлетний срок для вычета НДС не продлевается на период представления декларации (смотрите также Вопрос: 25.11.2020 организация купила оборудование и поставила его на учет 25.11.2020. 25.01.2024 сдала декларацию по НДС за 4 квартал 2023 года и приняла НДС к вычету по документу от 25.11.2020. Является ли ошибкой то, что организация приняла к вычету НДС по этому счету-фактуре в 4 квартале 2023 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.)).
Минфин России в более поздних разъяснениях (смотрите письмо Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-11/21548), принимая во внимание судебную практику, в частности определение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09, делает вывод о том, то право на вычет не связано с постановкой актива на бухгалтерский учет на какой-то конкретный счет. Поэтому при учете основных средств дожидаться ввода объекта в эксплуатацию (и отражения его на счете 01) не нужно (смотрите также Комментарий к письму Минфина России от 11 апреля 2017 г. N 03-07-11/21548 (И.С. Сергеева, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2017 г.)).
Таким образом, вычет НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении основных средств, а также товаров (работ, услуг) для их создания, осуществляется после их учета на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-07-11/54587, от 18.11.2016 N 03-07-11/67999).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет оборудования к установке (май 2025 г.);
- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств за плату (май 2025 г.);
- Энциклопедия решений. Период получения налогового вычета по НДС (вычет в более позднем периоде, перенос вычета) (май 2025 г.);
- Вопрос: Порядок применения вычета по НДС при покупке основных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Вопрос: Модернизация (дооборудование) введенного в эксплуатацию объекта основных средств. Момент принятия НДС к налоговому вычету по оборудованию (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.);
- Вопрос: Момент перевода помещения в состав основных средств. Момент вычета НДС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса
Ответ прошел контроль качества
19 мая 2025 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.