Вводится презумпция ответственности консультанта за налоговые риски налогоплательщика?

Недавно опубликованное определение экономической коллегии Верховного Суда (ВС) от 13.02.2024 г. № 305-ЭС23-18507 по делу № А40-111577/2022 вызвало достаточно бурную реакцию профессионального сообщества.

Коротко напомню суть спора. ООО «Посуда-Центр сервис» обратилось в АСГМ с исковым заявлением к филиалу компании «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.» в Москве о взыскании убытков, возникших, по мнению заявителя, вследствие некачественных консультационных услуг.

Одной из услуг являлась разработка Методики списания товарных потерь, которую общество применило, и в связи с применением которой обществу в результате налоговой проверки были произведены налоговые доначисления. В качестве убытков ООО «Посуда-Центр сервис» указывало пени и штрафы по налогу на прибыль и НДС.

Три инстанции в удовлетворении требований отказали. Однако ВС отменил судебные акты и вернул дело на новое рассмотрение.

Сейчас не буду ничего говорить о корректности или некорректности как самой методики, так и практики применения ее обществом (по этому вопросу есть вступивший в силу судебный акт). Речь пойдет о другом. А именно о том, насколько правомерно перекладывать на консультанта бремя ответственности налогоплательщика, и какими критериями должно измеряться качество услуг консультантов.

Для этого проанализируем, что же сказано в определении экономической коллегии:

• в понятие предмета договора возмездного оказания услуг не включается достижение результата, ради которого он заключается, поскольку результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин;
• исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата, ради которого заключается договор.

Действительно, оказывая консультационные (юридические) услуги, исполнитель далеко не всегда может гарантировать достижение результата, которого желает достичь заказчик таких услуг. Это обусловлено целым рядом причин, как объективных, так и субъективных.

Консультант исследует документы и информацию, предоставленные заказчиком. И здесь может быть множество обстоятельств, препятствующих достижению положительного для заказчика результата.

Так, некоторые документы и информация могут заказчиком не предоставляться в силу различных причин, а получить их из открытых источников информации не представляется возможным. Кроме того, зачастую исполнитель не может проверить достоверность предоставленных ему заказчиком документов и информации и соответствие их фактическим обстоятельствам, имеющим отношение к предмету исследования. При этом существует неизбежная вероятность того, что некоторые риски могут остаться необнаруженными.

Важным здесь является и то обстоятельство, что компания-заказчик самостоятельно принимает управленческие решения, учитывая или не учитывая мнение консультанта. Но даже вполне квалифицированная рекомендация консультанта, данная с учетом всех возможных рисков, основанная на подробном анализе текущего законодательства, судебной практики и правовой позиции контролирующих органов, в итоге может быть реализована заказчиком некорректно (человеческий фактор никто не отменял).  

Собственно, поэтому нельзя не согласиться с вполне обоснованным выводом, сделанным ВС: налоговый консультант не может нести имущественную ответственность за результаты налоговой проверки заказчика и оценку его финансово-хозяйственной деятельности, которая в будущем будет дана налоговым органом, даже если полученные от консультанта советы (методики) были учтены заказчиком.

А далее СКЭС приводит весьма интересный довод: в то же время исполнитель отвечает перед заказчиком за полезность своих действий или деятельности как таковых, и в этом состоит предпринимательский риск консультанта. В случае возникновения спора о качестве оказанных консультантом услуг суду (…) по сути требуется оценить достаточность предпринятых исполнителем усилий – действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику.

Но позвольте – любой квалифицированный и разумный консультант, исходя из основополагающего принципа добросовестности и разумности (статья 10 ГК РФ), основывается на презумпции наличия у заказчика воли на надлежащее исполнение обязательств, избежание злоупотребления правом и отсутствия у заказчика намерения обойти законодательные требования в целях получения дополнительных преимуществ либо выгод, и задание заказчика является правомерным, осуществимым и не противоречит действующему законодательству.

Излишне говорить, что любой квалифицированный и разумный консультант не будет оказывать услуг, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды и уклонением от уплаты налогов, в том числе минимизации налоговых обязательств.

Те же «консультанты», которые пренебрегают принципами добросовестности и разумности, по сути допускают злоупотребление, которое вполне себе подпадает под понятие «соучастие путем дачи совета».

И каким образом оценить пользу для заказчика? Можно ли считать полезной консультацию, если консультант придет не к тем выводам, которые ожидал заказчик?

Далее СКЭС говорит: при проверке наличия оснований для привлечения консультанта к имущественной ответственности (…) следует установить, являются ли убытки заказчика результатом непрофессионализма исполнителя, то есть вызваны отсутствием у исполнителя тех знаний и умений, которыми обычно обладают другие представители его профессии, находящиеся в аналогичном положении и (или) непроявлением разумности и осмотрительности при использовании своих знаний, свойственной для соответствующей сферы деятельности. При этом необходимая при исполнении договора степень заботливости и профессионализма консультанта не может быть одинаковой для исполнителя, квалификация и опыт которого соответствуют ординарной степени навыков и умений, и для консультанта, позиционирующего себя в качестве профессионала высокой квалификации, имеющего опыт решения сложных задач, стоимость услуг которого в связи с этим, как правило, является более высокой.

Вот с чем нельзя не согласиться, так это с тем, что непрофессионалы не должны оказывать услуги, тем более в такой сфере как налогообложение. Но в равной степени это относится и к представителям любой профессии.

Однако каким образом измерить профессионализм консультанта и степень его навыков и умений? Достаточно ли наличия соответствующего образования? И какое образование считать соответствующим – юридическое, экономическое, нужно ли наличие дополнительного образования или квалификационного аттестата? Принимать ли во внимание профессиональный опыт (и какой именно) или место компании в рейтинге (и тогда в каком именно)?

И что нужно понимать под опытом решения сложных задач? И какие, собственно, задачи считаются сложными? По собственному опыту могу сказать, что в сфере налогообложения подавляющее большинство задач не являются простыми. К таковым можно отнести разве что консультацию по вопросу о сроках сдачи налоговой декларации. А в основном ответ даже на, казалось бы, на первый взгляд несложный вопрос может потребовать весьма значительных усилий по анализу судебной практики (которая не всегда единообразна), разъяснений Минфина и ФНС (которые могут быть противоречивыми, а в некоторых случаях и отличающимися от других мнений, как указывает сам Минфин). Да и не по каждому вопросу есть соответствующая практика или разъяснения.

При этом нельзя не учитывать, что консультации, заключения и любые рекомендации консультанта являются выражением его субъективного мнения, возможной трактовки консультантом правовой позиции по конкретным вопросам, основанном на толковании им действующего законодательства, и в силу объективных причин являются лишь обоснованными предположениями на определенный момент времени, в том числе в связи с тем, что разъяснения правоприменительных органов и судебные акты не являются нормативно-правовыми актами, и изложенная в таковых правовая позиция может изменяться. Примеров таких изменений вполне достаточно. Да и в некоторых случаях законодательные и административные изменения могут иметь обратную силу и, следовательно, могут неблагоприятно влиять на консультации или другие услуги, предоставленные консультантом до происшедшего изменения.

И, следовательно, изменение судебной практики, позиций контролирующих органов не может рассматриваться как неквалифицированное оказание услуг. Соответственно, консультант не может нести ответственности за изменение судебной практики, позиций контролирующих органов, а также за законодательные и административные изменения, имеющие обратную силу и происшедшие после даты оказания консультационных услуг.

Далее еще интереснее. СКЭС говорит: если особые знания и умения не были применены консультантом, который ими не обладал, о чем было известно заказчику, то возложение на консультанта имущественной ответственности за возникшие у заказчика проблемы не будет являться справедливым. В то же время, если необходимые знания и умения не были применены высокопрофессиональным консультантом, то принципу справедливости (…) не будет отвечать применение к такому лицу пониженного стандарта качества оказываемых им услуг для целей определения меры его имущественной ответственности.

Причем, с точки зрения ВС, это должно приниматься во внимание, в том числе, если в договоре об оказании консультационных услуг имеется оговорка, исключающая или ограничивающая ответственность исполнителя. И исполнитель (…) не вправе ссылаться на оговорку об исключении или ограничении ответственности, если выполненные им действия или осуществленная им деятельность были столь упречными (непрофессиональными), что затронули само существо исполняемого обязательства и лишили полезного смысла заключение договора для заказчика, например, если разработанная консультантом методика оказалась заведомо непригодной.

Но ведь заказчик самостоятельно выбирает консультанта! И если он обратился к консультанту, который заведомо для заказчика не обладал особыми знаниями и умениями, то о какой ответственности консультанта вообще может идти речь?

Также совершенно непонятно, как определить, какие именно знания и умения были необходимы, но не были применены консультантом. В случае с той же разработкой методики списания товарных потерь – достаточно ли консультанту знания налогового законодательства? И кто будет определять, насколько эти знания достаточны для оказания таких услуг?

А если разработанная консультантом методика «оказалась заведомо непригодной», то почему тогда заказчик, заведомо зная о непригодности этой методики, все-таки ее внедрил и применял? И нельзя исключать, что проблема состояла не в самой методике, а в некорректном ее применении заказчиком.

И как это согласуется с тем, что, как указала СКЭС, «налоговый консультант не может нести имущественную ответственность за результаты налоговой проверки заказчика и оценку его финансово-хозяйственной деятельности, которая в будущем будет дана налоговым органом»? Выше уже было отмечено и про неоднозначность и изменчивость судебной практики и правовой позиции контролирующих органов.

Теперь касательно оговорки об ограничении ответственности, которая, по мнению ВС, предоставляет исполнителю свободу действий и может выступать поводом для снижения стоимости его услуг.

Необходимость включения подобных оговорок в договор об оказании услуг обусловлена совершенно иными факторами.

И, в первую очередь, это насущная потребность квалифицированного и разумного консультанта оградить себя от необоснованных претензий со стороны заказчика. Подчеркну – именно от необоснованных претензий. Ведь консультант всего лишь излагает свое мнение относительно проблемы заказчика. Он не может гарантировать, что у правоприменителя будет такой же взгляд на эту проблему. Не может он гарантировать и того, что данные им рекомендации будут с точностью выполнены, ведь он не принимает управленческих решений и не контролирует их исполнение.

Конечно, сейчас еще рано делать окончательные выводы. Дело направлено на новое рассмотрение. Предварительное судебное заседание назначено на 21 мая 2024 года. Будем внимательно следить за развитием событий и анализировать судебные акты.